人力资源会计 人力资源成本 人力资源价值 .doc

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1、摘要人力资源会计的概念是在上世纪六十年代由美国密歇根大学的郝曼森首次提出的,自八十年代引入我国以来，很多学者对其进行了研究，到目前为止，已经形成了一定的理论体系。但是，由于现行会计制度的制约以及实际应用中的各种障碍，使得人力资源会计至今仍未得以推行。本文旨在减少人力资源会计的不确定性，提高可操作性，以促进人力资源会计在企业中的实际应用。文章从人力资源会计的基本概念及对现有理论中人力资源会计的两大分支的介绍和分析入手，为后文奠定了理论基础并提供了理论依据；明确地界定了人力资源成本所包含的内容，并对其进行了详细的划分，通过对人力资源成本计量依据的分析，做出对人力资源成本的核算方法的选择；阐明人力资

2、源价值的概念，从对提高人力资源会计的可操作性的考虑出发，选择了人力资源价值的核算方法；在传统会计的基础上，在符合会计基本原则的前提下，根据需要，增设了若干账户对人力资源的相关信息予以反映，并提出了较为完整的账务处理方法和程序；最后，对仍存在的有待完善和解决的问题做出了说明。关键词：人力资源会计， 人力资源成本， 人力资源价值 ABSTRACTThe definition of HRA(Human Resource Accounting) was given for the first time by Hermanson in 1960s, who was a professor of Mich

3、igan University in the US. Many experts have devoted themselves to the study of HRA since it was brought in China in 1980s. By now, there has been a relatively complete system of this theory. But because of the restriction of the accounting system in effect and the practical difficulty, HRA has not

4、been applied yet.This article aims to reduce the uncertainty of HRA, improve its practicality, and accelerate its application in enterprises. Beginning with the basic definition and the introduction of the two branches of HRA, the first part provides the background and basis of the theory for the fo

5、llowing analysis; the second part sets limit to the content of the human resource cost, divides it into five kinds, and then makes a choice of the method of costing; the third part clarifies the definition of human resource value, and chooses a method of accounting it with the consideration of impro

6、ving HRAs practicality; in the next part, the author designs several accounts to reflect the information of human resources and puts forward the method and procedure of accounting, which complies with the basic principles of traditional accounting; at last, the author states several problems in exis

7、tence that are needed to be dealt with in the future. Key words: Human resource accounting，human resource cost，human resource value目 录前 言.1第1章 人力资源会计的相关概念及本文的理论基础.311人力资源会计的概念.312人力资源会计的两大分支.3第2章 人力资源成本的划分、计量依据和核算方法.621人力资源成本的界定与划分.622人力资源成本的计量依据.923人力资源成本的核算方法的选择.10第3章 人力资源价值的确认、计量和核算方法.1331人力资源价值概

8、述及相关概念.1332人力资源价值的货币性计量方法的选择.14第4章 人力资源会计的账户设置及账务处理.1941人力资源会计的账户设置.1942人力资源会计的账务处理.23结 论.31致 谢.32参考文献.33前 言随着知识经济时代的到来，世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，人力资源开发与管理在现代企业管理中的地位和作用日益重要，并逐渐成为人类社会经济发展的关键制约因素。加强人力资源会计管理的研究，使财务管理为实现企业战略目标服务，具有十分重要的意义。概括地说，研究人力资源会计的意义主要体现在以下四个方面：1、是科学技术进步和生产力发展的需要。2、是国

9、家宏观调控的需要。3、是企业提高效益的需要。4、是财务会计核算原则的要求。鉴于人力资源会计推行的重要意义，笔者选择以企业人力资源价值的确认与计量的有关问题为重点，通过对人力资源成本和价值概念的明确认识，结合实际，力争对会计要素的界定和确认提出明确的标准，在分析了人力资源成本和价值各种核算方法的特点以后，选择笔者认为更为合理可行的方法，对人力资源的成本和价值进行确认、计量，并形成尽量完整的账务处理程序。只有消除了理论论述中的模糊性，计量过程中的不确定性，以及各种人为操纵会计信息的可能性，人力资源会计才能够得以应用并推广。本文旨在提高人力资源会计的可操作性，进而增强其实用性。在此，对本文有几点说明

10、：第一，本文以企业为主体，核算企业对其拥有或在未来某一时间开始拥有控制权和使用权的人力资源，因此，人力资源成本只包括与企业相关的部分，人力资源价值是站在企业的立场上对人力资源的价值的评估结果。第二，本文只研究人力资源成本和人力资源价值，而不考虑人力资源权益。这主要是由于人力资本参与企业收益分配的方式有很多种，比如：职工股、效益工资、劳力股、股票期权制度等，这些有的已经在企业中得以推行，有的则是在人力资源权益会计的研究中提出的，因此，只限于理论研究。对于已经在某些企业得以应用的，由于企业采取的方法都各不相同，想要按人力资源会计的思路统一会计核算方法十分困难，尤其本文的目的便在于提高人力资源会计的

11、操作性，将人力资源权益考虑进去，会使会计核算更加复杂，反而增加了对于人力资源会计理论的理解难度，使得人力资源会计的账务操作更加复杂，影响了理论的实用性。第三，对于人力资源会计的基本假设、会计原则等不存在争议的理论背景，由于篇幅原因，不予赘述。第四，题目中的“人力资源价值”是广义的价值，既包括“人力资源成本”，也包括文中使用的狭义的“人力资源价值”。因此，本文对人力资源成本和人力资源价值两个方面进行确认、计量及账务处理。第1章 人力资源会计的相关概念及本文的理论基础11人力资源会计的概念人力资源，是指某个特定人口总体所具有的劳动能力的总和，是劳动力人口数量与劳动力人口质量两者的综合。人力资源会计

12、核算的对象是人力资源。笔者较为认同的人力资源会计的定义是：人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合，相互渗透所形成的一类专门会计知识，是确认和计量经济组织中人力资源的价值、成本和使用效果，为管理者及外界利害关系人或机构提供人力资源信息的一个信息系统，是会计信息系统的一个子系统。12人力资源会计的两大分支121人力资源成本会计人力资源成本会计是较早提出、比较成熟的人力资源会计模式。本世纪70年代，美国会计学者霍尔茨就将其定义为“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”从人力资源成本会计的基本内涵可以看出，这种模式的特点是单独

13、计量与人力资源有关的实际支出，按受益期转作费用，从而更符合配比的原则，并具体提供了人力资源有关支出及摊销状况的信息，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率，避免把人力资源上的支出仅看作一种耗费而忽视人力资产的收益功能，有利于更有效地利用人力资源。122人力资源价值会计人力资源价值会计是“把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。” 显然，这种模式与人力资源成本会计有很大不同，它计量和报告的不是取得、开发和使用人力资源所付出的成本，而是人力资源本身具有的

14、价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。由于这种模型下计量的人力资源价值不是以实际成本为基础，因此至今未与传统的财务会计融合，而只作为管理会计的一个组成部分来提供信息。123人力资源会计两大分支的比较分析人力资源成本会计只是管理会计内容的简单扩展，修正的模式又是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围；而且人力资源成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量，账面上的人力资产的价值并不代表人力资源所创造或所能创造出的价值，从而也不能体现出人力资源的真实经济价值；同时，人力资源成本会计没能明确人力资源的所有权归属，只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因而也就不能从根本上调动劳

15、动者内在的积极性。人力资源价值会计对人力资源的价值充分计量，将其地位进一步提高，避免了人们低估企业价值的弊端，将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化，促使人们不致因实物资产价值低而轻视企业，也促使管理当局注重对人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。但是这种模式也并不成熟，还存在不少问题。西方的人力资源价值会计模式仅停留在作为管理会计一个子系统的初级探索阶段，计量的还是人力资源的不完全价值，并不能充分体现人力资源的全面效能，而且其计量的方法存在着值得再探讨的问题。同时，由于不向外提供有关人力资源的信息，就不能使企业外部利害关系集团了解有关情况，从而无法让信息使用

16、者对企业的情况做出完整的正确评价，一定意义上信息会失去相关性。124 两大分支的结合运用通过以上论述，可以看出，人力资源成本会计和人力资源价值会计从两个角度试图对人力资源价值进行计量，但都各有利弊。笔者认为，这两大分支的采纳其实并不矛盾，企业可以采用人力资源成本会计的方法对人力资源成本予以单独核算，同时采用人力资源价值会计的方法对企业拥有的人力资源价值予以确认和反映，这样，既满足了企业对人力资源的相关支出的反映、管理与控制，又向信息使用者提供了作为企业资产的人力资源的信息。在下文中，笔者便以这样的思路，对企业人力资源价值确认的有关问题进行阐述。第2章 人力资源成本的划分、计量依据和核算方法21

17、人力资源成本的界定与划分人力资源的管理工作从职位出现空缺开始，到开展招聘，发布招聘广告、初步筛选、面试应聘者、选到合适的人员、向录用者发出入职通知、员工培训、职业发展的设计与促进，到福利管理、职位晋升，然后职位又出现新的空缺，再开始重新招聘这是一个不断循环的过程。而人力资源的成本就是伴随着这一个循环的过程不断的发生。根据成本发生时所处的人力资源管理阶段，笔者将人力资源的成本主要分为以下5大类：211人力资源取得成本人力资源取得成本，即用人单位为了获得人力资源而发生的费用，也即原始成本。由于现在对于人力资源的竞争异常激烈，能否招募到杰出的领导者和胜任的职员，直接关系到企业未来的发展规划能否实现，

18、于是，招聘过程也逐渐变得规范、复杂而且耗资巨大，甚至成为企业发展策略的组成部分之一。笔者认为取得成本可细分为招募成本、选拔成本、录用成本和上岗成本。1）招募成本是为确定企业所需的人力资源的内外来源，发布企业对人力资源需求的信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。具体包括：招募人员因参与招聘活动而获得的正常月薪以外的额外报酬，招募过程中发生的洽谈会议费、差旅费、招待费、交通费，向“猎头”公司等支付的服务中介费，广告费、宣传资料费，公司招聘网站的建立费和租用费，人力交流机构的管理费，招聘会场地租用费、手续费、宣传礼品费及其他与招募活动相关的费用等。2）选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核

19、等活动所发生的成本。它包括通过初步面谈或处理应聘人的申请材料进行初选的费用，对初选合格者进行深入面谈、测试的费用，对合格者组织答辩、进行调查的费用，体检费用等。3）录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业的成员的过程中所发生的费用。如录用的手续费、档案调入费、可能支付给外部被录用人员所在单位的补偿费等。4）上岗成本是将被录用人员安排到确定的工作岗位上时所发生的各种费用。它包括企业为安置被录用人员发生的相关的行政管理费用，可能的临时生活费用，以及对某些特殊人才支付的一次性补贴等。当今的人才争夺战愈演愈烈，招聘过程中的花费也越来越大，这一现象在大公司更加明显。为争夺人才，已经有

20、很多大公司甚至承诺为所录用的人员向其原单位支付违约金。招聘会也如火如荼，形式花样不断翻新。XXXX单位在校园招聘宣讲会以前向每一位到会的学生发放蛋糕、冰红茶和纸巾，服务无微不至。在传统财务会计中，这些费用通常计入管理费用中的办公费，交际应酬费或其他等明细科目。笔者认为，随着人力资源对企业的重要性日益提高，更是出于对其取得过程中花费不断增加的现象的考虑，将人力资源的取得成本计入管理费用并不能完整反映企业在人力资源吸纳过程中的投入成本。因此，应单独设立科目进行核算，这样做既有利于反映人力资源的原始成本，又有助于将原始成本与其薪酬、未来带来的效益进行比较，更好的对人力资源实施管理和评价。另外，通过单

21、独核算，也可以使企业对招聘过程中的费用情况有详细的了解，制定合理的支出规模，对支出加以控制，降低成本，同时也避免在这一过程中出现公款流失的现象。212人力资源追加成本人力资源追加成本，是指各种正规的培训费，包括新进员工上岗前的培训费和为了使劳动者获得工作技能和知识更新而进行的教育培训的费用。 一般情况下，具体又可分为上岗培训成本、在职培训成本和脱产培训成本。 1）上岗培训成本主要是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、安全意识、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的支出。它包括开展培训的专家人员在此期间的费用、报酬，受训人员的资料费，设备、场地使用费，以及住宿费、餐饮费等花

22、费中由企业承担的部分等。需要澄清的是，这里“开展培训的专家人员在此期间的费用、报酬”中的“报酬”指的是聘任的专家因该培训而获得的除正常工资以外的额外报酬，实际中，可以确定培训一次的固定报酬，也可以确定培训中每课时的报酬，再根据培训的实际课时确认最终报酬。 2）在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的支出。 3）脱产培训成本是企业根据生产和工作需要对在职职工进行脱产培训所发生的支出。对于以上两种培训都可分为内部培训和外部培训。内部培训需要支出的费用包括内部安排的对其他员工进行培训的专家人员的报酬，外聘培训专家的报酬、招待费和食宿费，培训资料费，被培训人员的膳食费等，如果企

23、业为该内部培训专门设立了相应的机构部门，那么该部门所发生的费用也应当记入培训成本。外部培训的费用包括培训机构收取的培训费，被培训人员的差旅费、住宿费、资料费、补贴等。此外，由职工自行参加并负担培训费用的培训，其一切相关费用不应计入人力资源成本。这是因为，尽管职工通过培训提高了自身的工作技能，并因此增加了企业人力资源的实力，甚至为企业带来更多的利润，但是，企业虽然作为受益者却并未实际支付这部分培训成本，因此，笔者认为，将其纳入人力资源成本的货币计量是不妥的。尽管如此，企业可以通过人力资源的非货币计量方法对其有所反映，并在未来确定新的工资标准或加薪时，以此为部分依据，通过加薪的方式对其自行培训的支

24、出进行一定的补偿，也是对其工作能力的再认识和肯定。关于非货币计量的问题本文不予详述。由于竞争的加剧，企业为加强竞争力或保持其在行业中优势地位，通常都对职工培训更加重视，加之有些培训机构的培训班所收取的培训费用已达到相当高的水平，因此，企业的这部分成本也有明显的上涨趋势。213人力资源使用成本人力资源使用成本，是指人力资源使用过程中所发生的直接或间接费用。笔者认为，从本质上看，人力资源的使用成本是人力资源的产权主体因企业运用人力资源的使用权而从企业获得的补偿，它是人力资源的交换价值的体现。具体来看，它包括维持成本、奖励成本和调剂成本。1） 维持成本，是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的

25、费用，包括职工的工资和福利费。2） 奖励成本，是企业为激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别贡献所支付的奖金。它是对人力资源主体所拥有的能力的超常发挥做出的补偿。3） 调节成本，是企业为了调节职工的生活和工作、满足职工的精神生活上的需要、稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。它包括职工疗养费用，企业组织的节假日外出旅游、娱乐及文体活动、职工业余社团活动费用中由企业承担的部分等。214人力资源安置成本人力资源安置成本，是指职工正常退休后发生的各种费用。包括退休职工的退休金，节假日慰问费用，疗养费，企业承担的旅游费用等。215人力资源流动成本人力资源流动

26、成本，是指职工在内部调动（转岗分流）过程中发生的各种费用和因解聘、辞职而发生的各种费用，其中，后者包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生的劳动争议诉讼费等。22人力资源成本的计量依据根据一些现有的人力资源成本会计理论，人力资源的成本还包括机会成本、重置成本和沉没成本。机会成本是指职工在调动期间耽误工作而造成的损失，以及职工离职后因为该职位空缺而给企业造成的损失。重置成本是指职工调动或调离后，要重新物色合适的人接替其职位而发生的各种费用。沉没成本指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效地使用而闲置起来造成的损失。笔者并未将这三类成本列入其中，主要是出于以下原因：第一，机会成本

27、不是实际的支出，而是企业可能要承担的损失，因此，对机会成本的确认中通常带有很大的主观性，方法的科学性也存在质疑，如果将其入账，会直接影响人力资源成本核算的可靠性和客观性；第二，重置成本根据前面的定义，笔者认为，不必专设成本的明细科目核算，一方面，是为了简化会计操作；另一方面，这一人力资源的管理阶段可以视为又一循环过程的开始，因此，物色并聘用接替者时发生的费用就可以视同人力资源的原始成本，而不必单独列示；第三，沉没成本的定义极其模糊，容易导致实际会计操作中的不确定性，可能会影响到会计报告的可比性原则，甚至提供了人为的粉饰报表或隐瞒实际利润以避税的机会。所以，为了提高人力资源会计的可操作性，减少不

28、确定性，在核算人力资源成本的时候，尤其在开始推行人力资源会计的探索时期，以历史成本为依据，是符合传统会计的核算原则和核算方法的，既易于接受，也利于实行。23人力资源成本的核算方法的选择通过以上的论述，就可以对各种人力资源成本核算方法的合理性进行分析和评价，进而提出核算方法的选择依据。231人力资源成本核算的方法及各自的优缺点评价人力资源成本会计依据计价标准的不同,可分为三类：历史成本法、重置成本法和机会成本法。第一，历史成本法。它是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法。它反映的是企业人力资源的实际成本。这种计量方法所需的数据获得较为方便，获取的数据较为

29、客观，这使得成本的计量可靠性强，提供的会计信息具有客观性并易于验证,符合传统会计的核算原则和核算方法，并能防止财务人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表。第二，重置成本法。它是指在当前物价水平下,假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的一种方法。必须注意的是，这里的重置成本的概念不同于前面对人力资源成本划分时讨论的重置成本。这种方法反映了人力资源的现时价值，有利于人力资源的价值保全，与传统会计在物价上涨时对实物资产按现时成本计价是类似的。但运用重置成本法估价也具有明显的不足：增大了核算的难度和工作量；核算时，要按重置成本调整人力资源成本的账面余额,将重置成

30、本与原账面余额的差额作为人力资源损益计入当期利润总额，同时对以后会计期间分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这些都会导致提供的会计信息失真；重置成本的确定不可避免带有一定的主观性；脱离了实际成本原则，令人们难以接受。但是，重置成本法提供的信息可以作为企业管理者在现时做出人力资源取得决策和开发决策时的参考。第三，机会成本法。这里的人力资源机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。机会成本法则是以企业职工脱产学习或离职使企业所蒙受的经济损失作为依据进行企业人力资源成本计量的一种核算方法。优

31、点是机会成本比较接近人力资产的实际经济价值,但该种方法使用面太窄，主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工,对于一般员工不适用。而且，机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲。如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益，显然也是不够恰当的。232人力资源成本核算方法的选择通过上述比较，可以看出，三种方法各有利弊。本文的目的在于如何减少不确定性、增加可操作性、提高人力资源计量结果的可靠性。上述三种方法，计量结果必然差异极大，如果让企业自主选择，将使得会计报告的可比性受到影响。因此，在人力资源会计推行之初，应当规定固定的核算方法，尽量限制企业的自主操作的可能。同

32、时，所选用的方法应当尽量便于理解，更重要的是，要便于操作，能够尽量符合现有的会计体系的要求，符合基本会计原则，注重会计核算要素的可获得性和准确性。只有这样，才可能在实际中推动人力资源会计的应用进程。基于上述原因以及前一部分对成本的划分理由，鉴于历史成本法本身的特点和优势，笔者认为，以历史成本为基础，选择历史成本法对人力资源成本进行核算，是现阶段较为现实可行的做法。因此，本文后面对于人力资源成本的会计处理，均使用历史成本法。第3章 人力资源价值的确认、计量和核算方法31人力资源价值概述及相关概念311正确认识和评估人力资源价值对于企业的重要性对于一个企业来说，员工所拥有的知识和才能的状况，对企业

33、的盈利乃至生存和发展有着至关重要的作用。一些企业，虽然从员工数量上看，只能算是小企业，但却拥有惊人的人均纯利润。这类企业典型的就是一些以设计开发游戏软件为其最核心业务的公司。产生这一现象的原因，从根本上讲，是由于这些企业拥有掌握了当代高新技术的员工，他们是新的生产力的代表，他们具有无可比拟的创新能力，他们具有极高的人力资源价值。这一切清晰地向人们展示，在当前从工业经济时代向知识经济时代过渡的阶段，员工的知识、技能和智慧才是企业的最宝贵的财富，才是推动企业持续发展的根本动力。因此，对于一个企业来说，正确地评估企业员工的价值，吸引和留住有价值的员工，淘汰那些对企业来说是最差的员工，将员工安排到能使

34、他的价值得到最充分体现的位置上去，从而不断地优化企业的人力资源结构、优化企业的人力资源配置，是企业管理者的最根本的任务。只有这样，企业才有活力，才能在竞争中不断地得到发展。312人力资源价值的概念关于人力资源价值的概念，说法很多，笔者比较认同将人力资源价值定义为企业所拥有或控制的人力资源的载体劳动者运用自身的能力在未来特定时期内为企业创造的价值。在研究对人力资源价值的核算以前，应当首先对人力资源价值会计的核算主体作出说明。人力资源价值分为个体价值和群体价值。人力资源个体价值是指作为人力资源载体的劳动者个人在未来特定时期内为企业创造的价值。人力资源群体价值是指企业中的群体在未来特定时期内为企业创

35、造的价值。这就是说，企业既可以以员工个人为单位，分别计算人力资源价值，也可以以员工群体为单位，计算企业人力资源价值的总额。32人力资源价值的货币性计量方法的选择321人力资源价值的货币性计量方法及其特点人力资源价值的货币性计量方法主要有未来工资报酬折现法，调整的未来工资报酬折现法，经济价值法和非购入商誉法等。3211未来工资报酬折现法该种方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。这种计量方法是以工资报酬为计量依据,其计算结果反映的只是人力资源的交换价值,并不是人力资源价值的全部。在这一方法下，人力资源价值的计算公式为：式中：

36、V人力资源价值第t年的工资报酬T人力资源价值的计算年限 R折现率这种方法计算简便，只需选择计算年限，知道未来该年限内每年的工资报酬支付数额，并选定折现率后，便可据以计算人力资源价值。但是，对于这种方法的应用，笔者认为存在以下的问题：在同一行业的不同企业之间，即使技术水平相近，在效益方面也可能存在很大差异，这种效益差异主要是人力资源素质的差异引起的，而未来工资报酬折现法不能反映出这种差异。并且，也很可能出现这样矛盾的情况：工资水平较高的企业，盈利情况却不容乐观，甚至亏损。在这些情况下，如果选用未来工资报酬折现法，便不能够正确反映企业所拥有的人力资源的能力与价值的实际情况，有碍于企业自身的人力资源

37、的监督、管理和改进，误导信息使用者，这违背了会计的基本职能的完成。为了解决这一问题，有学者提出了下面的方法。3212调整的未来工资报酬折现法为了反映人力资源素质的差异，在计算出未来工资报酬的现值后应乘以一个效率系数E，这就是调整后的未来工资报酬折现模式的计算方法。所谓效率系数是对所选取的此前若干年度该企业的资产收益率与全行业在相应年度的资产平均收益率的比值进行加权平均所得到的数值。离现时年度越近，所赋予的权数越大。这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异,调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。效率系数的计算公式如下：式中： E效率系数从现时年度往前推的第i年度该企业的资产收益率（i

38、=0 ，1，2，3，4）。从现时年度往前推的第i年度全行业的平均资产收益率（i=0，1，2，3，4）。 笔者认为，这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当地考虑了由于人力资源素质差异而造成的不同企业间的效益差异，而不只是依据工资报酬来计算人力资源价值。应用这一方法计量出的企业人力资源的价值，在同一行业的不同企业之间更具可比性，更能满足外部利害关系者对人力资源价值的信息的需求。但是这种方法也有一定的局限性：在计算中更强调当前年度的业绩,然后用该效率系数调整预计未来相应几年工资报酬的现值以得到人力资源价值的近似值，没有考虑到未来几年企业员工职位或工作岗位的变化,E的权数的确定也带有人为的

39、因素。3213经济价值法这种方法是将企业或企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值中按人力资源投资率（即该企业或企业中的某一群体的人力资源投资占全部资产投资的比重）计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中的某一群体的人力资源价值。一般计算公式为：式中：V人力资源价值第t年的收益第t年的人力资源投资率T人力资源价值的计算年限r折现率经济价值法的计量结果没有反映出人力资源所创造的全部剩余价值，也没有反映人力资源的补偿价值，因而将这种计量结果作为对人力资源价值的量度，显然低估了人力资源的价值。3214商誉评价法 该法认为，商誉是企业超额盈利能力的反映，商誉如果得以长期保

40、持则不仅与当前的人力资源的超额效用有关，也与以后各期人力资源的超额效用有关，因此可以通过对企业商誉的计量来确定未来一定时期企业人力资源的超额盈利能力，并以此作为企业的人力资源价值。具体做法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值,然后再乘以人力资源投资额占企业投资额的比率作为人力资源的价值。应当注意的是，这是一种计量人力资源群体价值的方法。这种方法确定的人力资源价值也只是人力资源的部分价值，反映的是人力资源的超额盈利能力所创造的超额价值。这种超额价值反映了企业的人力资源和行业人力资源之间存在的质的差异，因此可用于同行业中的不同企业的人力资源价值的比较。但是，不能

41、将用商誉评价法计量确定的人力资源的超额盈利能力所创造的超额价值等同于人力资源的完全价值，否则将严重的低估企业人力资源的价值。322人力资源价值的货币性计量方法的确定因为人力资源价值会计不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础，这就使人力资源价值的计量无论是以工资为基础，还是以人力资源创造的收益为基础，计算的人力资源价值都不可能完全准确。这是由于：第一，工资并不是人力资源创造的全部收益的货币表示；第二，企业收益是由物力资源和人力资源共同创造的，将收益在人力资源与物力资源之间进行分配，带有人为因素，并且，也没有理由认为，两者所实际创造的收益在总收益中所占的比重就等于其各自的投资率。因

42、而，想要对人力资源进行准确的计量是不实际的，也是不可能实现的。有些学者提出了新的综合性方法，试图能够既考虑人力资源的补偿价值，又考虑人力资源的全部剩余价值。但是，这使得人力资源价值的核算变得越来越复杂，越来越难于理解和运用，含有越来越多的不确定因素。笔者认为，如果一种理论，尤其是会计这种应用性极强的学科，繁复到无法应用的地步，便是违背了理论研究的初衷，失去了它本身的价值。但是，由于人力资源在知识经济条件下越来越重要的地位以及在收益创造中不可忽视的作用，不对其予以反映，也是不恰当的。既然人力资源价值应当予以反映又不可能绝对准确的予以确认，那么，不妨选择一种简单易行、含有相对较少的不确定性、并且又

43、能在一定程度上从货币角度反映一个企业的人力资源的拥有情况的方法。在上述各方法中，笔者倾向于选择调整的未来工资报酬折现法的思路，并作出如下两项特殊说明：（1）限定公式中的工资报酬为工资总额与福利费的总和。其中，工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的全部劳动报酬总额，按照国家统计局的规定，工资总额包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资；福利费是根据工资总额按固定比例提取的。（2）折现的计算年限不使用原定义，而与企业对人力资源取得成本的摊销期限保持一致。选择这种方法，是因为要对人力资源价值进行计算，必然需要对一些变量进行预测和假设，相对于收

44、益情况，对工资的预测和假设更易于确定。在一个企业的经营期中，个别员工的工资可能出现较大变动，但是每年的工资总额的变动应该基本符合企业的计划，即便企业在某一会计年度的盈利状况出现异常，其波动基本也只反映在奖金和本来就没有考虑在固定工资中的效益工资的金额上。因此，可以认为，以固定工资为计量基础，估计工资增长率，不确定性是相对较小的。此外，这种核算方法不需要太高的会计技能，企业的选择余地不大，这既提高了会计信息的可比性，又提高了人力资源会计的可操作性，进而有利于人力资源会计的实际推行。尽管该法存在前述的局限性，笔者认为，仍具有实用价值。本文此后的对于人力资源价值的核算，笔者均采用此种方法。第4章 人

45、力资源会计的账户设置及账务处理41人力资源会计的账户设置411 “人力资源成本”账户这是核算人力资源成本支出的一级科目，根据前一部分对人力资源成本的分类，该一级科目下存在五个二级科目，即“人力资源取得成本”、“人力资源追加成本”、“人力资源使用成本”、“人力资源安置成本”和“人力资源流动成本”。三级科目可按照对每项细分的成本支出项目以及企业的实际业务情况需要而设置。完整表示如下：人力资源成本-人力资源取得成本-招聘成本-选拔成本-录用成本-上岗成本-人力资源追加成本-上岗培训成本-在职培训成本-脱产培训成本-人力资源使用成本-维持成本-奖励成本-调节成本-人力资源安置成本-人力资源流动成本其中，前两个二级科目，即“人力资源原始成本”和“人力资源追加成本”用来核算与人力资源相关的