2023年2019年会计考试辅导：长期股权投资的确认,对联营企业、合营企业投资的初始计量.pdf

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1、第七章长期股权投资与合营安排本章考情分析本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并、合并财务报表等相关内容结合出题，分数很高，属于非常重要的章节。本章近三年主要考点：（1）长期股权投资的初始计量；（2）长期股权投资的后续计量；（3）股权投资转换的会计处理；（4）合营安排的会计处理等。本章应关注的主要问题：（1）不同方式取得长期股权投资的初始计量；（2）长期股权投资权益法核算的会计处理；（3）股权投资转换的会计处理；（4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理等。建议将本章内容放在“第十四章金融工具”

2、后或“第二十六章企业合并”前学习。2019 教材主要变化（1）增加非同一控制下企业合并中购买方以发行权益性证券作为合并对价的相关会计处理；（2）增加“长期股权投资核算方法的转换”知识点中“其他综合收益”知识点的相关处理；（3）增加合营安排中关于“单独主体”的相关表述。主要内容第一节基本概念第二节长期股权投资的初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资核算方法的转换及处置第五节合营安排第一节基本概念股权投资联营企业投资合营企业投资对子公司的投资一、股权投资项目适用准则对外投资股权投资控制、共同控制的合营企业和重大影响长期股权投资（特定情况下执行金融工具确认与计量）不具有控制、共同控制

3、和重大影响金融工具确认与计量其他投资金融工具确认与计量股权投资包括长期股权投资和金融工具确认与计量准则规范的股权投资。长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。【提示 1】共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。【提示 2】对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。二、联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响是指投资方对被投资单位的财

4、务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。比如：在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和

5、计量的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。【案例】甲公司于 217 年 8 月 10 日以自有资金 8 亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的 9%，为乙公司的第三大股东。乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为 15%和12%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也

6、不存在关联方关系。根据乙公司的章程以及合资协议的规定，乙公司董事会共有 9 名董事，甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派 1 名董事（即随时有权要求委派）。由于投资恰逢年中，为保持经营的稳定性，且甲公司根据投资前对乙公司的尽职调查认为，乙公司现有董事管理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与乙公司经营决策，维护包括甲公司在内的股东的合法利益，因此甲公司 217 年未实际向乙公司委派董事，而是自 218 年 3 月 10 日起才开始正式向乙公司委派了 1 名董事。要求：判断甲公司对乙公司是否具有重大影响？从何时开始具有重大影响？【案例解析】企业会计准则将“重大影响”定义为“对被投资

7、单位的财务和经营政策有参与决策的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，218 年 3 月 10 日才向乙公司实际派出董事，是出于“投资恰逢年中，保持经营的稳定性，且根据尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性障碍。因此，甲公司在 218 年 3 月 10 日前较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大影响的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大影响，应自投资日开始对该投资采用权益法进行核算。【教材例 7-1】2012 年 2

8、 月，甲公司取得乙公司 15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由 7 名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。甲公司自 2012 年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为 15%，且乙公司7 名董事会成员中，其仅能派出 1 名，在乙公司董事会中有发言权和 1 票数很高属于非常重要的章节本章近三年主要考点长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量股权投资转换的会核算的会计处理股权投资转

9、换的会计处理共同经营和合营企业的判断及其会计处理等建议将本章内容放在第十四章金并对价的相关会计处理增加长期股权投资核算方法的转换知识点中其他综合收益知识点的相关处理增加合营安排中关表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出 1 名成员，参与乙公司的财务和生产经营决

10、策，其所派出成员虽然有发言权和 1 票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。【教材例 7-2】甲公司于 2014 年取得 A公司 20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由 5 名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有 A公司 40%的股权并分别向 A公司董事会派出两名成员。A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下做出决策。为财务核算及管理需要，甲

11、公司曾向 A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于 A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。问题：甲公司向其投资单位 A公司派出董事会成员，是否对 A公司构成重大影响？分析：本案例中，虽然甲公司拥有 A公司有表决权股份的比例为 20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取 A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向 A公司董事会派出的成员无法对 A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。三、合营企

12、业投资合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。四、对子公司投资对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断请见第二十七章。第二节长期股权投资的初始计量长期股权投资的确认对联营企业、合营企业投资的初始计量对子公司投资的初始计量一、长期股权投资的确认长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，（对联营、合营企业投资参照执行）。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资

13、的确认条件进行。购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。数很高属于非常重要的章节本章近三年主要考点长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量股权投资转换的会核算的会计处理股权投资转换的会计处理共同经营和合营企业的判断及其会计处理等建议将本章内容放在第十四章金并对价的相关会计处理增加长期股权投资核算方法的转换知识点中其他综合收益知识点的相关处理增加合营安排中关同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管

14、部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【教材例 7-3】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014 年 7 月 20 日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的 A公司 80%股权。双方签订的并购合并中约定对标的资产 A公司的评估基准日为 2014 年 6 月 30 日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6 元/股（公告日

15、前 60 天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买 A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得 A公司股权之日期间内 A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014 年 7 月 16 日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014 年 7 月 20 日对外公告；（3）2014 年 10 月 22 日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014 年 12 月 20 日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014 年 12 月 31 日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对 A公司董事会进行改组，在 A公司 7 名董事会

16、成员中，派出 5 名。同时，买卖双方当日办理了 A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）2015 年 1 月 6 日，注册会计师完成对 A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。（7）2015 年 1 月 28 日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。问题：在甲公司购买 A公司 80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？分析：确定甲公司对 A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行

17、过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为 2014 年 12 月 20 日，至 12 月 31 日，甲公司已经通过派出 A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至 2014 年 12 月 31 日，该项交易并未完全完成，但后续在 2015 年 1 月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，有关程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因 2015 年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为 2014 年 12 月 31 日为该项交易的购买日。应予说明的是，对联营企业、

18、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照企业会计准则基本准则中关于资产、负债的确认条件进行。【案例】A公司是上市公司。216 年，A公司向 B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的 15 家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。216 年 12 月 28 日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。截至 216 年 12 月 31 日，B公司投入的 15 家子公司全部办

19、妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为 A公司。216 年 12 月 30 日，双方签订移交资产约定书，约定自 216 年 12 月 30 日起 B公司将标的资产、负债交付 A公司，同时，A公司自 216 年 12 月 31 日起接收该 15 家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。217 年 1 月，会计师事务所对 A公司截至 216 年 12 月 31 日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。217 年 2 月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。问题：购买日是否应该判断为 216 年 1

20、2 月 31 日？【案例解析】数很高属于非常重要的章节本章近三年主要考点长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量股权投资转换的会核算的会计处理股权投资转换的会计处理共同经营和合营企业的判断及其会计处理等建议将本章内容放在第十四章金并对价的相关会计处理增加长期股权投资核算方法的转换知识点中其他综合收益知识点的相关处理增加合营安排中关截至 216 年 12 月 31 日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15 家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在 217 年 2

21、月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在 216 年已经完成所有的实质性审批程序，且 A公司已经实质上取得了对 15 家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为 216 年 12 月 31 日。【案例】A公司是上市公司，拟发行股份 2 000 万股收购 B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于 217 年 3 月获得国务院国资委及国家发改委批准，217 年 4 月经 A上市公司临时股东大会审议通过，217 年 5 月获得国家商务部批准，217 年 12 月 20 日收到中国证监会的批复。217 年 12 月 30 日，重组双方签订了资产交割协议，以 217 年 12 月 31 日作为

22、本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于 217 年 12 月 31 日变更为 A公司任命。A上市公司将购买日确定为 217 年 12 月 31 日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为 217 年 12 月 31 日？【案例解析】该交易为同一控制下企业合并。截至 217 年 12 月 31 日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了资产交割协议，以 217 年 12 月 31 日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于 217 年 12 月 3

23、1 日变更为 A公司任命，说明 A公司已经开始对 B公司实施控制。虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为217 年 12 月 31 日。二、对联营企业、合营企业投资的初始计量取得方式初始投资成本确认（1）以支付现金取得实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）（2）以发行权益性证券取得权益性证券的公允价值（3）以债务重组等方式取得按债务重组等相关准则规定处理【教材例 7-4】206 年 3 月 5 日，A公司通过增发 9 000 万股本公司普通股（每股面值 1 元）取得 B公司 20%的股权，该9 000 万

24、股股份的公允价值为 15 600 万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了 600 万元的佣金和手续费。假定 A公司取得该部分股权后，能够对 B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156 000 000贷：股本90 000 000资本公积股本溢价66 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价6 000 000贷：银行存款6 000 000数很高属于非常重要的章节本章近三年主要考点长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量股权投资转换的会核算的会计处理股权投资转换的会计处理共同经营和合营企业的判断及其会计处理等建议将本章内容放在第十四章金并对价的相关会计处理增加长期股权投资核算方法的转换知识点中其他综合收益知识点的相关处理增加合营安排中关