内嵌于组织管理活动的管理会计_边界_信息特征及研究未来_王斌.docx

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1、 内嵌于组织管理活动的管理会计 ： 边界 、 信息特征及研究未来 * 王 斌 顾惠忠 （ 北京工商大学商学院 100048 中国航空工业集团公司 100022） 【 摘要 】 本文认为 ，现 代管理会计是一种权变 的 组织管理 现象 ， 它伴随着管理者责任 ，与生 俱来并 内 嵌于组 织管 理活动之中 。 作为基于价值的管理控制系统 ， 它紧紧围绕组织的经营活动而展开 ( 从而有别于以投融资活动为 核心 的 财务管理 ) ， 既有传统管理会计的 提供信息 、 辅助决策功能，更是一种直接参与过程 管理的控制体系 ， 终 极目标 在于 落实组织战略 、 创造 组织价值 。 ( 1) 作为信息 支持

2、系统 ， 它是一个 “ 通用 、 客观 、 透明 ” 的精细化 价值 驱动 因素分析 与决策的信息平 台 ; ( 2) 作为管理控制系统 ， 它是一个基于价值驱动因素分析后对组织行动 进行规划 、 细化并实施控制的管理体系 。 在全球化经济背景下 ， 中国管理会计界在引导管理会计的未来研究 、 强 化中 国 管理会计 体系化建设等方面大 有可为 。 【 关键词 】 管理会计 管理会计边界 信息特征 一 、 问题的提出 会计是一种通用 且几近完美的商业语言 ， 因其能增强 组织 、 社会的经济可视性 （ visibility） 而成为组织与社会 管 理活 动 的 重 要 机 制 （ Hopwoo

3、d， 1987、 1990 ） 。 从 组 织 角 度 ，两 权分离下管理者的强势地位及因信息不对称而产生 “ 股东 管理者 ” 间利 益冲 突， 催生了西方公司制度背景 下的股东及其代理机构 （ 董事会） 的积极行动 主义 （ activ- ism） ，引发了 自上世纪 80 年代以来以投资者保护 （ inves- tors protection） 为宗 旨的公司治理改革及制度建设等 （ 典 型如美国 SOX 法案 ） 。 可 见， 现代会计是 “ 管理者控制下 的所 有者会计 ” （ owners accounting under managers con- trol） ，它着力于 通过

4、“ 信息 ” 以强化组织的可视 性， 化解 “ 所有者 管理者 ” 在对公司剩余收 益 “ 分享 ” 上的矛 盾， 即 “ 所有者 利益 ” 与 “ 管理者利益 （ 薪酬 ） ” 上的矛盾 。 其核心职能主要体现在 ： （ 1） 通过财务信息努力消除 “ 所 有者 管理者 ” 间的 信息不对称性 ， 直接降低所有者信息 成本 、 代理冲突 ，间 接为资本市场的合理定价 、 资源优化 配置提供市场基础 ； 在这里，财 务信息借助于财务报表 、 报表附注等形式向 外提供 ， 且基于交易与事 项的真实性反 映企业经济活动及 其结果的真实图像 （ 葛家 澍， 2003） ； （ 2） 通过管理信息 （

5、 财务与非财务 信息 ） 支持管理者合理 决策 、 增强管理者的组织控制力 ， 从而履行管理者的价值 增值责任 。 这两大职能即体现出现代会计的两大分野 ： 前 者为财务会计 ，后 者即指管理会计 。 毋庸置疑 ，从 实践发展和研究历程来看 ， 现代会计已 经形 成了财务会计与管理会计两大分支并行的格局 。 然而 ， 与 “ 严密的 ” 财务会计理论框架相 比， 管理会计理论的 “ 科学性 ” 和 “ 体系 性 ” 时常遭人诟 病， 管理会计领域的 研究成果也远远少 于财务会计领域 。 尤其是随着实证会计 和现代财务 学的发展 ， 管理会计的边界似乎越来越模糊 ， 如何定位管理会 计边界 、

6、加强中国管理会计体系建设 ， 已 成为我国会计实务 界和理论界共同关心的重要议题 。 本文 在回顾管理会计发展 历程和现代企业组织演进过程的基础 上 ，尝 试对管理会计的职能定位和未来边界进行分析和讨 论 ，继 而提出对中国管理会计体系建设问题的一些思考 。 二 、 管理会计： 一种权变的组织管理活动 管理会计具有与 生俱来的天然属性 ， 它是一种权变性 的组织管理现象 ： 自从有了组织 （ 尤其是现代组织 ） ， 也 * 本文的研究得到了北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目 （ GZ20131002） 的资助，并且是教育部人 文社会科学研究基金项目 （ 12YJA790132） 的阶段性

7、成果 。 资本市场本质上是一个由信息驱动的市场，其基本路径是 “ 信息生成与提供 信息接收与分析 市场反应与定价资源 （ 再） 配置 ” 。 财务会计只反映历史，其基本职能中并不包含提供可能的未来信息 、非财务信息 。 13 就有了管理者责任 及管理职能 ， 从而也就有了内嵌于组织 之中的管理会计 。 管理会计 （ management accounting） 作为 管理者自身 的会计 ， 通过信息 （ 财务与非财务信息） 提 供 ，一 方面利于管理者自身做出理性决策 （ 如产品定价等 经营 决策 ） ，另 一方面利于组织内部上下层级间的信息沟 通 、 组织控制，增 强组织的 “ 可视性 ”

8、及组织控制功能 。 与财务会计不同，管理会 计更加关注企业的 “ 经营性 ” 和 “ 控制性 ” ，管理会计始终与 组织环境相伴生 、 与管理者责 任 （ 尤其是价值增值等业 绩目标 ） 相伴生 、 与组织内部的 控制要求相伴生 。 管理会计发端于 19 世纪的工业成本会计，工 业革命推 动生产规模和生产 效率大大提高 ， 同时也造成了设备折旧 和管理费用的大 幅增加 ， 为了更准 确地核算产品成本 ， 会 计人员开始按照复式簿记法记录所有成本 账户 。 20 世纪 20 年代以后 ，企 业管理者逐渐认识到成本信息在决策与控制 方面的意义 ，成 本会计也从单纯计算发展到计算与控制相 结合 ，并

9、 最终与对外报告的财务会计分野 ， 形成了内部管 理导向的管理会 计 。 从此后的发展历程看 ， 管理会计相继 经历了成本确定 与财务控制 、 管理规划和管理控制 、 流程 优化和 资源集约 、 资源利用和价值创造等四个主要阶段 （ IFAC， 1998） ，每一阶段 都与外部组织环境的不确定性 、 所有者控制下的管理者责任等息息相关 。 （ 一） 1950 年代以前的成本确定 （ cost determination） 与财务控制 （ financial control） 阶段 满足客户对产品 的大批量需求 ， 是这一阶段的基本市 场特征 。 管理者的主要责任在于生产制造 ， 即如何提高生

10、产效率 ，此 时的管理会计被视为为追求组织目标而进行的 一种技术活动 （ a technical activity） ， 其主要功能为确定产 品生产成本 。 对产品成本的关注， 促使标准成本 （ standard cost） 、 预算控制 （ budget control） 和差异分析 （ variance a- nalysis） 等手段和方法被引入到对生产过 程的控制之 中，协 助企业解决在 “ 执行过程 ” 中生产效率 、 生产经济效果提 高等问题 （ 胡玉 明， 2004） 。 与此同 时，由 于市场对产品需 求量大 、 企业间竞争强度不高，企业在生产技术 、 管理等领 域并没有产 生大

11、量创 新， 相应地，管理主要偏向于组织内 部，并以如何提高设备产能 、 生产效率为基本目标 。 尽管企 业内部具有预算 、 成本控制等控制系统，但是成本信息没有 被充分挖掘 、 并用于管理决策 （ Ashton et al ， 1995） 。 （ 二） 1960 年代为管理规划 （ management planning） 和 控制 （ management control） 提供信息的阶段 这一阶段管理者 的责任重心由效率转向效益 ， 管理会 计演变 为 一 种 具 有 职 能 角 色 （ a staff role） 的 管 理 活 动 （ management activity） ，其主要

12、 功能是通过决策分析与责任 会计体系为一线 商业活动管理 （ line management） 提供信 息支持 。 作为管理控制系统的一部分 ， 管理会计倾向于 被动式反应 （ reactive） ， 也就是 说， 只有当企业业绩偏离 经营计划或目标时 ，人 们才会利用管理会计信息来鉴别问 题之所在，以及应该采取何种行 动 （ Ashton et al ， 1995） 。 在美国会计学会 （ AAA） 的大力促进 下， 一些管理会计的 基本 方法 ，如 标准成本计算 、 预算管理 、 盈亏临界点分析 、 差量分析法 、 变动预算 、 边际分析等等管理会计方法体系 日渐形成，管理会计体系 呈现

13、“ 决策与计划会计 ” 、 “ 执行 会计 ” 两大主题 （ 胡玉明， 2004） 。 （ 三） 1980 年代 中期后以消除商业流程中的资源浪费 （ resource waste） 为重点的阶段 客户选择的个性 化 、 外部竞争加剧是这一阶段市场状 态的基本特征 。 或者说，始于上世纪 70 年代的 石油危机重 创西方市场经济 体系 ， 科技进步 、 经济过剩进一步加剧了 企业间的竞争 。 与此同时 ， 机器人技术引入制造业大大提 高了生产的速度 与质量 ， 并为降低成本开辟了空间 ； 信息 技术的迅速发展 和普及 ， 信息系统设计 、 维护和数据挖掘 等技术被大量应 用于企业流程管理之中

14、。 因 此， 如何通过 流程管理消除资 源浪费 、 控制成 本， 成了管理者关注的焦 点 。 在这种情形下 ， 管理会计开始关注规划与控 制 ， 强调 管理者信息对管理 决策的支持作用 ， 强调如何通过提高流 程效率以消除企 业内部各层级 、 各项活动的资源浪费 。 这 一阶段的基本标志是全 面质量管理 （ TQM） 的兴 起， 以及 因对传统成本 “ 失去相关 性 ” 的不满而提出的资源 、 作业 及作业成本理论 ，一 系列有关流程分析 、 作业成本法及作 业成本管理 、 战略成本管理等理论与方法体系 （ Cooper and Kaplan， 1991； Shank and Govindar

15、ajan， 1994； 等 ） 相继提 出 。 管理会计理论和实践在此期间获得了极大的发展 ， 尤 其是管理会计研究 的实务导向 ， 极大地推动了管理会计在 组织的有效应用 。 在英语语境中， management 即指组织中的高层管理者 。 不难看出，这一阶段的管理会计发展深受 Anthony （ 1965） 等管理控制框架的影响，管理会计重点在于为组织的管理规划 、 管理控 制提供信息 。 在 Anthony 的管理控制框架中，管理控 制 （ management control） 这一概念是狭义 的， 它有别于战略规划 （ strategic planning） 、 运营控制 （ ope

16、rational control） ，且管理控制系统主要限定于管理者的会 计责任这一范围 。 在这一思想 下， 管理者需要利用管理会计所提供 的信息进行战略与控制，管理会计成为公司内部管理的信息提供者 。 以 obert S Kaplan、 Thomas H Johnson 等为首的创新学派，从理论 、 方法 、 管理实践等各方面进行了革命性的创新 ， 管理会 计理论与方法体系达到了 一个新的高度 （ 以 相关性消 失： 管理会计的兴衰 为代表 ） ， 迎来了有关管理会计信息相关性 以 “ 作业 ” （ Activity） 为核心的管理会计新时代 （ 如 obin Cooper 和 obert

17、 S Kaplan 等为代表的作业成本计算 、 作业管理等等 ） 。 在这一进程 中， Port （ 1985） 的竞争理论与价值链 （ value chain） 观念被深深印入管理会计理念 、 理论之中，价值增值 （ Value added） 成为这一时代的主 题词 （ 胡玉明， 2004） 。 14 （ 四） 1990 年代 中期以后 （ 并至今 ） 通过有效利用资 源而创造价值的阶段 信息技术前所未 有的发展 、 先进制造技术的大量引入 以及外部市场的高 度不确定性 ， 进一步激化了全球市场和 全球产业链格局 下的竞争态势 。 管理会计面临变革 ， 重点 之一是如何解决环境 适应条件下的

18、资源利用及价值创造等 问题，围绕价 值创造 、 找出价值驱动因素 （ value drivers， 也称价值动因 ，如 顾客 、 流程效率等 ） 等成为组织管理者 的基本任务和管理导向 。 这一时期除延续 1980 年代管理会 计工 具的组织应用外 ，还 大大地延展了其应用范围与层次 。 例如 ，如 何从全球化及产业链 、 价值链角度 ， 通过对价值 驱动因素的确认 、 计 量， 以提升组织的价值创造能力 ？ 与 之相伴的是一系列 新的管理会计工具的诞生与应用 ， 尤其 是平 衡计分 卡 （ BSC， Kaplan and Norton， 1996） 、 经济增 加值 （ EVA） 等等被 大

19、量引入到公司战略 、 价值管理等过 程之中 ，大 大丰富了管理会计的实践内涵 。 从上述回顾不难 看出 ， 管理会计的发展在很大程度上 受组织内外部环境 变革的驱动和影响 ， 管理会计作为权变 的组织管理现象 ，根 植于管理者的管理责任 ， 内嵌于组织 管理活动之中 ，成 为应对市场变化而不可或缺的组织管理 活动 。 或者更宏观地看 ， 管理会计在积极应对和适应组织 变革 、 社会转型中 发挥了不可替代的积极作用 它已然 成为落实组织战略 、 增加组织和 社会等经济可视性的重要 机制 。 三 、 组织活动 、 管理目标与管理会计边界 管理会计服务于 组织目标 ， 从而动态地与组织所处的 内外环

20、境相适应 。 当今时代是基于 知识经济的全球化经济时代 ， 与传统 经济不同 ，全 球化经济是基于产业链的全球一体化经济 ， 是以信息服务 、 电子商务为主要交换手段的经济 ， 是以满 足顾客个性化需 求 、 增加顾客体验的经济 ， 是卓越制造技 术应用的经济 ，是 追求环境友好的可持续经济 。 以卓越制 造技术应用为例 ，面 对日益激烈的全球竞争 ， 企业纷纷采 用新的生产技术 以不断改善产品质量 、 提高生产能 力， 而 卓越制造技术的进步很大程度上得益于计算机技术的 引进 ， 以计算机 为手段的集成制造 （ computer integrated manufac- turing， CIM

21、） 已被广泛 应用于制造领域 ， 并且由此催生精 益生产 （ lean production， LP） 和敏捷制造 （ agile manufac- turing， AM） 等生产模式 。 同 时， 制造平台交互化 、 去中 心化的虚拟 社会格局打破了传统制造业的纵向生产模式 ， 使很多传统生产企业从产 品制造商向资源整合商 （ 或被整 合者） 转变； 同时，客 户与企业产品设 计 、 生产和供销体 系等 被集成到同一个平台上进行有效互动 ，进 而实现合作 、 共赢 。 在此背景下 ，伴 随组织环境不确定性增强 、 公司治理 与投资者保护与管 理层责任的强化 ， 价值增值成为当下企 业管理的核

22、心目标， “ 价值基础的管理会计 （ Value based Management Accounting） ” 日渐成为流行的框架或主流 （ Itt- ner and Larcker， 2001） 。 但 是， 管理会计在促进组织目标 实现过程中 ，其 职能和作用范围并非无所不能 、 无所不包 、 毫无 边界的 。 只有认清管理会计在企业价值创造 中的功能 ， 明确其定位 ，才 能从学理上明晰其与财务管理等相近学科 间的内在区分 ，在 实务上确定其应有的管理边界 ， 从而更 加聚焦性地发挥其应有作用 。 （ 一） 组织活动与管理会计的对象 现代 企业的组织活动主要包括以下三方面 ， 即 ： （

23、 1） 融资活动； （ 2） 投资活动； （ 3） 经营活动 。 如图 1 所示， 融资活动为企业筹 集资本以支撑其投资发展 ， 股东和债权 人分别以权益 、 债权方式向企业提供资本 。 投资活动则把 所融资本投入到具 体项目之中 ， 形成企业资产及各类经济 资源 。 经营活动则通过组织资源的充分运用 ， 向客户提 供 产品 、 服务 ，并 创造客户价值和组织价值 ， 回报股东和债 权人 ，并 为企业再投资活动积累更多资源 。 可见 ， 融资与 投资活动是企业活 动的基础 ， 而经营活动则是企业运作的 根本 。 上述三项活动共生并交替运作于组织之中 ， 共同创 造组织价值 。 图 1 现代企业

24、组织活动： 财务管理与管理会计各自的 “ 活动区域或边界 ” 财务会计报表体系中的三张表，即资产负债表 、 利润表及现金流量表，其报表结构也大体基于组织活动的上述分类 。 15 ： 在这里 ，融 资活动 、 投资活动及其管理构成财务管理 （ corporate finance） 的核心内容 （ 尤其体现在融资定价及 资本 结构安排等融资领域 ，以 及投资决策与资本预算等投 资领 域 ） ，而 围绕经营活动 所开展的信息提供 、 经营决策 与规划 、 管理控制等等则成为管理会计的根本 。 正如美国 管理会计师协会 （ IMA） 所定位的那样 ： 管 理 会 计 是 一 种深度参与管理决策 、 制

25、订 计划与绩效管理 、 提供财务 报告与控制方面的专业知识以及帮助管理者制定并实施 组织战略的 职 业 。 可 见， 管 理 会 计 关 注 组 织 经 营 活 动， 并通过管理会计信息以高度参与经营决策 、 规划与 组织 控制 。 （ 二） 对经营活动的管理 ： 管理会计的职能 管理会计的终极 目标在于通过改善组织经营 、 创造组 织价值 。 组织的经营活动 是一个庞 大的系统 ， 始于市场与研发 等创新管理 、 终于售后服务等客户管理 （ 如图 2 所示 ） ， 它构成了企业内 部的价值链 。 从价值创造角度 ， 我们由此 可以将管理会计 定位于以下方面 ： （ 1） 作为信息支持系 统

26、，它 是一个通用 、 客观 、 透明的精细化 价 值 驱 动 因 素 （ value drivers） 分析与决策的信 息 平 台 。 在 这 一 平 台 上， 管理者利用相关信息 对经营活动 （ 从 “ 研发 设计 制造 营销 服务 ” 等内部价值链 ） 及公司价值创造过程 、 公 司盈利等所 涉及关键因素 （ 驱动因素 ） 进行精细化分析 、 判断 ，以 服务和优化公司的经营 、 管理决策 。 可见 ， 作为 信息系统的管理会 计 ， 其直接功能在于通过该信息平台帮 助 ，支 持组 织 内 各 级 管 理 者 鉴 别 、 确 定 价 值 驱 动 因 素 。 （ 2） 作为管理控制系统 ，它

27、 是一个基于价值驱动因素分析 后对组织经营活动 的行动规划 、 细化与管理控制的控制体 系 （ 如 ，融 合经营计划的预算管理体系 ，即 为组织最典型 、 最正 式的管理控制系统 ） 。 过去将管理会计职能单纯定义 为管理者提供信息 的观点 ， 在现代商业环境中是不合时宜 的 ，至 少是远远不够的 。 事实上 ， 管理会计发展至今 ， 其 功能已大大拓展并衍变为 组织内部一系列具体的 “ 管理行 动 ” 它基于公司战略及价值驱动因素分析等 ，高度参与企 业经营计划和具体 行动方案的制订 、 通过组织决策程序确 定和下达预算目标 、 围绕组织责任体系开展各责任中心的 经营责任评价 、 通过业绩评

28、价与激励机制等引导和校正管 理者行为，落 实责任目标并实现组织的价值增值 。 显 然， 在这一过程中 ，管 理会计师并不是管理控制系统运行的旁 观者 ，而 是各项管理控制机制的设计者 、 管理控制活动的 直接参 与 者， 甚至在部分控制领域扮演着领导者等角色 （ 如预算控制 、 业 绩评价等 ） 。 图 2 经营活动与管理会计职能 从上述分析不难 发现 ， 聚焦于经营活动是管理会计作 用发挥的支点 ，从 中也可归纳出管理会计作用的核心区域 与内容： （ 1） 产品成本 、 产品盈利性的计量与管理 ； （ 2） 资源 、 作业与作业成本管理 ； （ 3） 营销 、 客户成本与客户 盈利性计量与管

29、理 ； （ 4） 基于 价值链的流程优化与战略成 本控制 （ 如目标成本法） ； （ 5） 经营计划与预算管理系统 ； （ 6） 责任会计与组织绩效评价 ； （ 7） 管理激励 。 四 、 组织环境 、 组织变革与管理会计信息特征 尽管管理会 计作用并不囿于相关性决策信息的提供 ， 但不可否认 ，管 理会计信息在履行其控制职能中将扮演着 重要角色 。 管理会计信息特征与组织的管理目标相适应 ， 应该看到，要充分发挥管理会计控制系统的应有作用，还必须考虑组织行为 、 组织文 化等对被控制对象 “ 责任人 ” 的行为作 用与影响，深化对人的心理认知 、 社会属性 、 公平正义等多种因素的理解，使正

30、式管理控制系统与 “ 非正式控制系统 ” 的互 补， 从而增强 组织控制系统的 “ 柔性 ” 、 “ 有机性 ” 。 Anthony A Atkinson， obert Steven Kaplan ， Ella Mae Matsumura ， S Mark Young 所著的 管理会计 直接将管理会计的副 标题定 位 于： 为决策和战略执行提供信息 （ Management Accounting： Information for Decision Making and Strategy Execution） （ 6th， Prentice Hall PT ， 2011） ，书中着重解释与讨论了

31、管理者如何估计和管理其产品 、 客户的成本和盈利，如何应用财务与非财务信息来提升流程效率 、 设计和 开 发新产品 、 如何激励员工提升其业绩 。 全书共分 11 章，分别为： （ 1） 管理会计信息如何支持决 策； （ 2） 平衡计分卡与战略地图 ； （ 3） 在 决策 中运用成本 ； （ 4） 产品成本的累积和分配 ； （ 5） 作业成本系统 ； （ 6） 测量和管理客户关系 ； （ 7） 测量和管理流程绩效 ； （ 8） 测量和 管理生命周期成本； （ 8） 管理会计与控制系统中的行为和组织问题； （ 10） 利用预算进行规划和协调； （ 11） 财务控制 。 16 在时间序列上伴随 着

32、组织环境变化而演化 ， 在空间上因地 域 、 行业 、 规模 、 制度的不同而呈现出鲜明的个 性化烙印 。 我们认为 ，管 理会计信息应当具有通用性 、 客观性和透明 性等三大基本特征 。 （ 一） 全球化时代组织环境与管理变革 与传统的大批量 生产时代相比 ， 经济全球化使企业组 织面临的环境更为复 杂 、 多变 ，从 而深深影响着组织变革 ， 并对管理会计作用 提出更高要求 。 组织环境的权变因素概 括起来主要表现在 ： 1 外部环境： 不确定性 外部 环境不确定性 （ uncertainty） 可以用环境复杂性 （ environmental complexity） 、 环境动态性 （

33、environmental dy- namism） 等维度来定 义 。 复杂性是指企业面临外部因素的 多样 性 （ 如跨国经营所面临的环境因素远远多于国内经 营 ） ，外 部因素越少意味着环境复杂性越低 、 不确定性越 小 ； 反之相反 。 动态性是指外部环 境的稳定性程度 ， 或者 说是外部环境变 化的速度 。 如， 如果影响企业原材料供应 的影响因素及其变化是可预见 （ predictable） 的话， 则说明 材料供应环节的环境是稳定的 ，反 之则相反 。 战略管理学家们 认为 ， 产生不确定性的原因要么是企 业占有信息不充分并进而 影响决策者的决策能力 （ Ducan， 1972） ，

34、要么是企业对重 要资源 （ resources） 占有量不足进 而产生对外部的依赖性 （ Pfeffer and Salancik， 1978） 。 不管 出于何种原因 ，现 代企业所面临外部市场的高度不确定性 是一种事实 ，经 济全球化更是加剧了不确定性 。 经济全球 化大大拓展了市场需 求和要素供给 ， 为企业 （ 尤其是跨国 公司） 提供了广阔的 发展空间和巨大的盈利机会 ， 但也使 其置身于更加激烈 的竞争环境之中 。 经济全球化集中体现 了以下特点： （ 1） 全球统一市场形成 ； （ 2） 原材料 、 劳动 力和 资本等要素流动障碍日益减少 ； （ 3） 国际分工模式不 再是传统贸

35、易模式 下国与国之间的产品分工 ， 而是产品在 国际产业链上的分工与协作 ； （ 4） 技术进步导致产品寿命 缩短 。 在这一背景下 ， 任何一家企业的生产经营都不再是 封闭 、 区域性的 ，以 满足顾客为导向而进行的全球化市场 竞争 ，使 企业与企业之间因产品 、 产业链的分工合作变得 日趋频繁 ，大 大强化了企业之间相互依赖程度 。 那些立足 于全 球市场并取得竞争优势的大型跨国企业 ，其 产品生产 、 服务提供等 经营活动离不开其他企业的 “ 投入 ” 和参 与， 跨国企业已 不再是传统意义上的某一产品的具体生产者 ， 而是某一产品在全 球市场链条上的资源整合者 。 经济全球 化加速了全

36、球一体 化市场的资源整合 ， 同时也激发了企业 间基于竞争的战 略合作 、 利益共享 。 所有这 些， 都需要管 理会计系统能够 提供各类财务 、 非财务信 息， 帮 助企业有 效决策并建立起长期竞争优势 。 可见 ，基 于经济全球化 、 跨国经营和国际化竞争等大 背景 ，企 业管理者越来越意识到需要从战略 、 经营决策 、 商业运营等各层 面掌握 、 有效利用所需管理信息 ， 以提高 其核 心竞争力 。 （ 1） 从战略角度 ， 通过产业链条上 、 下游 组织之间达成诸如长期合同协议 、 参股 、 建立共同控制体 、 并购控股等战略 联盟形式 ， 强化组织间横向合作 ， 实现价 值链整合与合

37、作 、 利益共享 。 在这一环境 下， 管理会计作 用范围将由传 统的组织内 （ intra organizations） 管理拓展 到组织间 （ inter organizations） 协作这一崭新层 面， 从而 为企业核心竞争力 的建立提供决策和管理支持 ， 以控制外 部市 场不确定性对组织自身的不利影响 ； （ 2） 从组织内部 决策 、 商业运营层面 ， 现代企业绝对不是微观经济学词义 中的 “ 黑箱 ” ，不 是传统财务导向上的结果控制与事后差 异分析，而 是 “ 过程 （ in processes） ” 中关键成功因素的 再甄别 、 关键指标目标偏离的纠偏控制 、 差异分析及关键

38、 原因查找 、 过程行动计划和方案再修订 、 核心资源要素的 再配置等管理过程 ，所 有这些都需要借助管理会计 信息和 基于信息的管理控制 。 2 市场定位： 客户个性化 市场定位的本质在 于使自身产品或服务能被顾客所接 受 ，从 而确定比竞争对手更强大 、 更持续的竞争优势 。 竞 争日趋激烈的现代 市场环境 ， 企业成功之本在于把握市场 定位 、 满足客户需求 。 在这里 ， 量体裁衣式的顾客个性化 需求是市场结构变 化的主要特征 ， 卖方市场向买方市场的 转变，突显了 “ 顾客 ” 在市 场中的主导地位 。 在传统卖方 市场结构中 ，企 业通过自动化生产线生产出高质量 、 低成 本的产品

39、便能占领 市场 ， 企业只需把主要精力放在如何提 高生产效率等方 面 ， 即可取得高额收益 ； 相 反， 在买方市 场结构中 ，企 业成功必须以为顾客创造价值为前提 ， 企业 必须研究顾客对 性能 、 质量 、 服务 、 送货时间和价格等因 素和 偏好 ，思 考如何通过为顾客创造价值来赢得竞争优势 。 由此 ，市 场与研发 、 产品设计 、 目标成本管理 、 顾客成本 及盈利性分析 、 战略成本及产品周期成本管理等等应运而 生 ，服 务于经营活动的管理会计必须提供上述所涉及的各 类信息 ，才 能真正发挥其应有的作用 。 3 组织型态 ： 扁平化 、 虚拟化 市场结构与客户 导向等 ， 进一步驱

40、使了组织形态自身 的变革 。 从企业内部运行机理及运行架构看 ， 未来企业将 越来越淡化传统科层 制 （ hierarchy） 而强调其结构扁平 化； 从企业外部运行环 境及产业链关联程度看 ， 未来企业越来 越强化企业间合 作 ， 从而使企业虚拟化 、 网络化 、 无边界 化 。 其中，（ 1） 扁平化是指组织 不再完全囿于纵向 （ verti- cal） 专业化分工所形成的金 字塔结构 ，而 是通过建立以顾 客需求为导向的 横向 （ lateral） 工作团队 （ 如各种跨职能 团队和任 务小组 ） ， 把任务 、 权力等委托给各横向工作团 队 ，从 而消除传统科层制下各部门间壁垒 、 减

41、少中间管理 层 。 组织结构扁平化既有利于加强组织 内部各部门的横向 协调 、 资源调配并发挥基层员工的参与性 ， 同时也有利于 使企业从事 “ 流程 化管理 ” ， 使企业更接近市场 、 满足顾 客需求 。 可见 ，扁 平化增强了组织结构的灵活性 ， 提高了 17 组织对外部市场变化的适应能力 。 （ 2） 虚拟化则是指企业 间关系不再完全以 产权关系为维系基础 ， 而是以信息网络 作支撑 、 以分工合作关系为纽带 ， 结合组织内的权威控制 与市场等价交换原 则等所结成的一个动态 企业联合体 。 在 企业簇群 （ cluster） 中， 企业间边界越来越模糊 ， 基于产 业链条上的 产业分工

42、 、 战略联盟与利益共享的企业簇群 ， 一方面强调 企业间在价值链上 “ 无缝链接 ” ， 实现价值链 环节间链接方式 的低成本 、 快速反 应， 以扩大企业的规模 经济效应 、 范围经济效应 、 共生经济效应 ； 另一方面 ， 虚 拟化也使企业面临因协作关系弱化而带来的各种不确 定性 ， 正是这些不确定性催生了组织间的管理协调 、 管理控制 。 为此 ，企 业需要通过管理会计信息及控制功能 ， 强化 企业间在研发 、 生产技术 、 材料供应 、 商业流程等各方面 的管理合作 、 信息透明和数据共享 ， 消除因信息不对称而 在合作上产生的机 会主义 ， 动态评价产业链上各协作企业 的能力与合作

43、成效 ，通 过业绩评价与有效激励来激发企业 间合作热情 。 4 价值驱 动因 素： 产品 （ 服务 ） 品质 、 客户满意度 与社会责任 企业要想取得 竞争优势 ， 应当高度关注对企业生存 、 发展产生重大影响 的各种关键价值驱动因素 。 这些驱动因 素至少包括： 产品 或服务品质 、 客户满意度 、 企业形象和 社会责任 。 （ 1） 产品或服务品质是从企业所提供的产品或 服务的质量属性 来考察的 ， 它要求企业遵从市场原则 在 “ 客户愿意付 费 ” 情 况下满足客户核心需求 ， 既不以降低 产品质量为代价，也不以 追求 “ 超出客户期望需求 ” 为目 标 。 因此 ，如 何权衡成本 、

44、客户需求与产品性能质量三者 间关系 ，需 要利用价值分析 、 价值工程原理等来指导产品 设计与生 产 。 日本汽车业的目标成本管理 （ target costing） 及在多行业 、 多领域的推广应用 ， 在很大程度上丰富现代 管理 会计的内涵 。 （ 2） 客户满意度作为非财务指标 ， 对企 业价值增 值具有重要意义 。 客户满意度是多维的 ， 包 括： 以具有竞争性价格 满足客户对产品或服务的质量要求 、 及 时交货 、 及时反馈客户对产品的各 种利益诉求 、 持续改善 产品或服务质量 、 强化产品或服务的售后保障等 。 所有这 些都要求企业关注 “ 质量成本 ” ，从 “ 产品生命周期成

45、本 ” 角度来思考企业内 部流程及其管理问题 ， 力图在为客户创 造价值的同时 ，提 高产品或服务的盈利性 、 降低生命周期 总成本 。 （ 3） 企业社会责任 （ Corporate Social esponsibili- ty， CS ） 是指企业在 其商业运作中对相关利益主体 （ 如 股东 、 债权人 、 上下游供销伙伴 、 客户 、 员工 、 政府 、 社 区等） 所应承担 的各种责任 ， 作为一个全新概念 ， 它要求 企业战略 、 运营和管理都应根植于社会 ， 关注各利益主体 的利益诉求 ，履 行企业在经济 、 文化 、 教育 、 环境等各方 面的社会责任 ，追 求企业的可持续发展

46、。 管理会计应当高 度关注上述价值驱动因素 ， 只有这样 才能实现其价值增值目标 。 18 5 组织能力： 知识积累与持续学习 追求企业可持续增 长需要企业全方位培养其所需的关 键能力 （ core capacities or dynamics） 将企业各类资源 转化为核 心竞争力 （ core competence） 的能力 。 企业资源 及其所蕴含的核 心竞争力 ， 都具有价值性 、 稀缺性 、 难以 模仿 、 不可替代等属性 ， 它是企业持续竞争优势的来源 。 企业核心竞争力是 企业应对环境变革 、 外部竞争并取胜于 竞争对手的能力 ，它 体现为企业对所需关键资源的控制力 和整合能力 、 企业自身的创新能力 、 知识积累与管理能力 等 ，最 终体现为对所处市场的统治力及超额获利能力 。 在 这里 ，知 识积累与持续学习是培养关键能力的重要因素 。