中国审计市场的管制_监管与发展_刘明辉.docx

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1、 第 2期（总第 375期 ) 2015年 2月 财 经 问 题 研 究 Research on Financial and Economic Issues Number 2 (General Serial No. 375) February, 2015 财务 与会计 中国审计市场的管制、监管与发展 刘明辉 汪玉兰 2 (1.东北财经大学中国内部控制研究中心，辽个 大连 116025; 2.东北财经大学会计学院，辽个 大连 116025) 摘要：中国政府对审计市场的管制与监管构成了制度环境中最重要的部分，进而影响到审计 市场的深化与发展。本文从中国审计市场这一特定的背景出发，研究在注册会计师行

2、业发展的 不同阶段，管制与监管的效宇 1与效果。具体而言，本文对管制与监管的内涵进行了界定，讨论 了中国审计市场发展过程中管制与监管的变革，通过对不同时期审计失畋次数及处罚及时性的 对比，分析在中国现有制度背景下管制与监管对审计市场发展的推动作用。 关键词：审计市场；管制；监管；审计失败；注册会计师 中图分类号： F239.0 文献标识码： A 文章编号： 1000-176X(2015)02008609 “ 监管不足，管制有余 ” ，这是民众对一些 政府机构的普遍看法。中共十八届三中全会通过 的关于全面深化改革若干重大问题决定（以 下简称决定）指出：要落实市场在资源配 置中起决定作用，关键要推

3、进政府改革，划清政 府与市场的边界，大幅度减少政府对资源的直接 配置。同时决定指出：探索负面清单管理 模式，该种管理办法的实施，是对投资准入与市 场监管的重大改革。张卓元 1认为，这意味着 中国将实现由“ 严进宽管 ” 的审批制度向 “ 宽 进严管 ” 的备案制度转变，意味 着政府行为由 “ 重管制 ” 向 “ 重监管 ” 的转变。宄竟何为管 制？何为监管？管制和监管是如何影响市场效率 的？两者的作用机理有何差别？搞清这些问题， 对于我们正确理解决定，进而选择正确的制 度安排以提高市场效率，无疑具有重要作用。本 文以中国审计市场为例，具体分析管制与监管这 两种制度安排在审计市场的产生、运行及发

4、展过 程中扮演的角色，分析不同政策选择的内在机制 及经济后果，从而为政策选择提供理论指导。 一、文献回顾与理论分析 (一）管制、监管及两者与市场的关系 市场经济中，市场失灵的存在使得管制与监 管成为各国政府认为降低信息不对称、维护市场 秩序、保护公共利益的普遍做法。宇燕和席 涛 2认为， 1929年爆发的经济大萧条，严重破 坏了市场秩序并给投资者造成了严重的损失，这 使得之前以 “ 命令和控制 ” 为理念建立的管制 体制与市场之间发生了冲突，造成了市场扭曲和 低效率。 20世纪 7080年代，政府管制引起了 各界学者的广泛关注，争论的焦点主要集中于管 制的成本收益、管制对市场效率与公平的影响，

5、 并产生了之后的放松管制、国有公司民营化和私 有化改革。但该阶段政府对管制的放松与市场监 管的缺乏，导致了各种经济 震荡。 21世纪初， 上市公司舞弊和会计师事务所审计失败所导致的 收稿日期： 2014-12-13 作者简介：刘明辉（ 1964-)，男，湖南汨罗人，教授，博士，主要从事审计理论与国家审计研宄。 Email: 汪玉兰（ 1990-)，女，安徽六安人，硕士研宄生，主要从事审计理论研宄。 Email: 中国审计市场的管制、监管与发展 87 审计市场失灵成为全球关注的热点，并在全球范 围内掀起了公司治理运动，其核心内容包括 : OECD等国际组织、各国证券监管机构以及证券 交易所在

6、宏观方面上完善投资者保护法律体系， 通过加强信息披露进行严格监管。在微观层面加 强了对会计师事务所执业的监管。美国于 2002 年发布了 (2002年上市公司财会改革和投资者 保护法，紧接着证券交易委员会连续发布了 12 项规章，都要求对上市公司与会计师事务所实行 严格监管。那么，宄竟何 为管制？何为监管？两 者与市场的关系如何？不同的学者有不同的理 解。归纳起来，主要有三种观点： 第一种观点认为，管制与监管不需进行区 分，二者都是指政府针对市场或企业所采取的微 观经济措施，并没有本质的区别。张文泉和方 彬 3认为，管制也好，监管也罢，它们的基本 含义都是指行政机构依据有关法规制定并执行的 直

7、接干预市场配置机制或间接改变市场参与者供 求决策的一般规则与特殊行为。周子衡 4认 为，在实践中，管制与监管行为是如此的紧密结 合，以至于有时的确难以进行明确的区分。而事 实上，这也是为什么管制经济学不太强调两者区 别的一个原因，即当研宄角度不需做出这种区分 时，非要分得一清二楚也许会是一件费力不讨好 的事情。 第二种观点认为，管制是针对有关市场活动 的立法规则体系，而监管则是相关规则的实现手 段和执行途径。这种观点实际上来自于相关的英 文文献中对 Regulation和 Supervision的解释。王 冰 5认为， Regulation强调各种法律法规的制 定过程，而 Supervisio

8、n则强调这些法律法规的具 体执行。 第三种观点认为，管制是反市场的行政性控 制，而监管则是 基于市场的必要措施。陈季 冰 6认为，监管是指对市场主体的行为进行有 效的规范，目的是防止和杜绝垄断、欺诈及内幕 交易等有害于市场公平竞争的行为。管制是以行 政力量给一部分特定的市场行为主体 （ 如国有 企业、本地企业等 ） 撑起一顶保护伞，同时将 大部分行为主体排除在市场竞争之外。更简单地 说，监管是为了让买卖尽量做到童叟无欺，管制 是为了只允许少数人享受做买卖的特权。郑培 敏 7认为，所谓监管就是政府要承担公共管理 的职能，在社会各微观主体（如企业、家庭、 个人）分散决策、监督成本过高的领域，必须

9、政府出面 进行监督和管理，如食品安全、消费者 权益保护、证券市场中的投资者（特别是中小 散户）权益保护、金融领域中涉及公众存款的 业务等。而管制则大多是政府对于特殊领域，实 施准入牌照和行政审批的公共管理方式。监管大 多是 “ 无形的手 ” ，在市场没有失效、没有发生 社会混乱和自然灾害时，政府似乎没有出现在我 们的日常生活和工作中。谢平等 8认为，管制 与监管有着本质性差异。首先，管制体现了政府 主导的控制型发展思路，其基本原则是 “ 非许 可即禁止 ” ，市场主体的行为空间被许可规则严 格限定。监管则体现了以市场机制为主导的发 展 思路，其基本原则是 “ 非禁止即许可 ” ，政府介 入市场

10、的深度和范围取决于市场秩序的合理性， 也取决于市场参与者尤其是公众利益的需要。其 次，管制一般通过直接的行政化手段调节市场， 市场参与主体、经营范围乃至所达成的市场规模 由管制规则直接决定；监管主要通过间接的市场 化手段调节市场，市场参与主体、经营范围以及 所达成的市场规模仍主要受市场竞争机制调节， 监管仅负有维护市场公平、公正和秩序的责任。 分析以上观点，不难看出，第一种观点强调 管制和监管都是源于英文 Regulation， 只是叫法 不同；第二种观点则 认为管制与监管只是一件事 情的两个阶段，从实质上说，第二种观点与第一 种观点没有本质区别；第三种观点则存在一种价 值判断，认为管制是反市

11、场的，而监管则是维护 市场的。 笔者认为，管制与监管的目的都是维护市场 秩序，但两者的理念、手段、效用及其适用的社 会经济环境都是存在明显差异的。总体说来，管 制与监管以及二者与市场的关系，与特定国家的 经济制度变迁有关。曾国安 M认为，在经济管 制的演变史中，许多国家都经历了较少管制一计 划经济时期的全面管制一放松管制加强监管的演 变过程。市场经济发达国家，在监管手段、监管 制度、监管能力、监管的规模经济方面都优于市 场经济不发达的国家。他们主张自由市场经济理 念，很少对市场进行管制，更多采用监管。对于 市场经济不发达且政府干预占主导地位的国家， 监管体系不完善，监管成本高、效率低，而管制

12、可以为他们快速创造良好的市场环境。因此，曾 国安 M认为，管制与监管对于市场发展都必不 88 财经问题研宄 2015年第 2期 总第 375期 可少，但是管制与监管应该扩展到何种程度，应 该与市场发展阶段相对应，成为市场发展的促进 因素。 (二）管制与监管的界定 刘明辉和刘雅芳 1 认为，管制与监管都是 用以维护市场秩序的制度安排。管制是指政府机 构根据法律法规，通过行政力量实现资源的配置 职能，最常用的手段包括发牌照、行政审批、限 制经营范围等，形象地说就是 “ 橡皮图章 ” 制。 监管是指政府机构制定游戏规则，并通过对游戏 规则遵守情况的监督及违规者的处罚确保游戏规 则得到遵守，用通俗的话

13、说就是 “ 有法可依、 有法必依、执法必严、违法必宄 ” 。 管制与监管之间既有联系又有区别。两者的 共同点体现在两个方面： （ 1)目标相同。两者 的目标都是维护市场秩 序、促进经济增长、保护 市场参与主体的合法权益等。 （ 2)手段重合。 管制与监管都依赖于政府机构（或其授权单位） 制定的法律、行政命令、规章制度及相应的实 施、执行体系。管制与监管的不同点体现在以下 六个方面： （ 1)理念不同。管制的理念是政府 主导型的行政理念，基本依靠 “ 看得见的手 ” ， 其基本原则是 “ 非许可即禁止 ” ，市场主体的行 为空间被许可规则严格限定。监管的理念是市场 机制为主导的监管理念，主要依靠

14、 “ 看不见的 手 ” ，其基本原则是 “ 非禁止即许可 ” 。 （ 2)作 用方式不同。管制是通过行政手段直接发挥作 用，将获取市场经济利益的产权直接界定给有资 格的参与者。监管是通过市场手段，通过鼓励竟 争间接发挥市场在产权界定与资源配置方面的作 用。 （ 3)着力点不同。管制的着力点在市场交 易之前，为了尽可能挑选出高素质的队员参加比 赛，从而降低逆向选择风险。而监管的着力点在 市场交易过程中，体现为对比赛规则的监督及违 规者的惩罚，以降低道德风险。 （ 4)具体手段 不同。管制的手段大多是禁止、收费、资格认 定，具有僵硬性、一刀切的特征。监管的手段主 要是日常监督和管理，监管显得更加灵

15、活、针对 性强且成本低。当市场中出现新状 况时，监管可 以做出及时的调整。 （ 5)效应不同。管制具有 公法的特征，具有不平等性、强制性特征，体现 国家或公共利益。对于不同的对象，管制大多是 通过禁止特定行为、限制营业活动、资格认定、 标准认证等强制性手段。监管是一项复合性的公 权力，调节的是平等市场主体之间的关系，对于 任何违背市场的行为，监管都会采取相应的措 施，进而保护合规主体的利益。 （ 6)适用条件 不同。管制主要适用于市场经济不发达、人们法 律意识欠弱的国家；监管则主要适用于法律环境 完善、市场经济发达的国家。就审计市场而言， 具体的管制和监管手段如表 1所示。 表 1 审计市场中

16、的具体管制与监管手段 注册会计师从业资格取得要求 市场准入管制 事务所及其分支机构设立要求 管 证券业务资格取得要求 丰 特殊市场管制 “ 双重审计 ” 要求 段 独立性管制 市场行为管制 价格管制 强制轮换制度 审计准则要求 职业道德要求 执业质量检查 执业资格保持监督 监 信息披露要求 管 丰 职业风险基金提取或保险 段 事务所内部治理要求 继续教育要求 事务所报备要求 建立诚信档案 法律责任的承担 二、中国审计市场管制与监管的变迁 中国审计市场自恢复重建以来，经历了市场 经济对计划经济的取代，以及许多深化改革的新 思路、新制度对原有政府管制体系的突破。通过 对不同时期政策环境进行分析，我

17、们将注册会计 师行业发展历程划分为以下四个阶段。 (一）无统一管制与监管阶段 （ 1993年 1月 之前） 在这一阶段，审计市场发展受政府目标主 导，缺乏明确统一的市场规则，审计市场发展受 到了严重的限制。具体表现为如下五个方面：第 一，事务所的挂靠制。多数事务所是 “ 官办事 务所 ” ，挂靠于行政单位之下，并受制于挂靠单 位，相 互矛盾的部门规章和统一规范的缺乏，造 成了监管混乱。第二，两会两师的并存。注册会 计师与注册审计师、注册会计师协会与注册审计 师协会的并存，导致审计隶属于两个部门管理的 不利局面，权利的争夺，导致了审计市场无统一 规范。第三，考试与考核并行的双轨制。双轨并 中国审

18、计市场的管制、监管与发展 89 行的最大弊病在于，各地具体情况不同，审批时 掌握制度、标准的宽严程度各有差异，从而造成 注册会计师素质的参差不齐。第四，无统一明确 的法律法规。社会监督机构众多，法定的查账验 证业务被各个部门的自我授权所分割，相互矛盾 的部门规章不仅抵消了社会监督的力量，而且造 成混乱，政出多门，重复审计，企业不堪负担， 外商叫苦不迭。第五，无统一的执业准则。统一 执业准则的缺乏，导致注册会计师审计过程中缺 乏统一的判断标准，审计质量得不到保证。 证券市场的管制分离。 1992年，成立了国 务院证券委和中国证监会。同时，各地方政府也 成立了相应的证券监管机构，但都由相应的地方

19、政府领导。这种分散管理导致了管制不统一。 (二）单一管制阶段 （ 1993年 1月一 1998 年 1月） 1993年通过的中华人民共和国注册会计 师法（以下简称注册会计师法），以及 1996年 “ 两师两会 ” 的合并，标志着中国注册 会计师制度进入了单一管制阶段，主要体现如 下：第一，统一法律规范的确立。 1993年注 册会计师法的颁布，改变了之前缺乏统一管 制的状况，所有的社会监管力量，都应该统一在 注册会计师法规定的原则基础之上，从而真 正形成一个以注册会计师法为主体的社会经济监 督体系。第二 “ 两师两会 ” 的合并。 1996年， 注册会计师与注册审计师、注册会计师协会与注 册审计

20、师协 会实现联合，结束了审计隶属于两个 部门管理的不利局面，财政部成为合并后新的注 册会计师协会的主管单位，实现了行业的统一管 制。第三，市场准入管制。该阶段的市场准入管 制主要体现在： （ 1)单一考试制度的确立注 册会计师法规定，注册会计师资格的取得由 过去注册会计师条例规定的考试、考核两 种方式，改为只有考试一种方式。单一的考试制 度，为注册会计师的行业准入提供了统一的管制 标准。 （ 2)关于会计师事务所及其分支机构的 设立注册会计师法对于会计师事务所的设 立，规定了两种方式：一是会计师事务所可以由 注册会计师合伙设立。二是由单位发起设立负有 有限责任的会计师事务所。不论哪种方式设立，

21、 注册会计师法都对会计师事务所的发起人、 初始资本等进行了严格的管制。 （ 3)会计师事 务所从事证券期货相关业务资格管理 =注册会 计师法规定，从事证券业务的资格由财政部 与中国证监会审核确认，其中对从业年限、专职 人员、职业资格等都进行了严格的统一管制。第 四，执业准则的构惠注册会计师法颁布之 后，我国开始了注册会计师执业准则体系的构 建。执业准则体系主要包括独立审计准则、职业 道德准则、质量控制准则和职业后续教 育准则。 1996年，中国注册会计师协会发布了第一批 独立审计准则、中国注册会计师职业道德基 本准则、中国注册会计师质量控制基本准则 和中国注册会计师职业教育基本准则。这些 构建

22、对注册会计师执业标准的统一具有 重大意义。 (三）重管制轻监管阶段 （ 1998年 1月一 2006年 1月） 从 1998年会计师事务所脱钩改制，到 2006 年全面发布 48项注册会计师执业准则，中国对 注册会计师行业监管体系进行了构建，并取得了 显著成效。但由于是构建阶段，因此出现了重管 制轻监管的现象。 1.重管制的体现 第一， “ 脱钩改制 ” 的实施。 1998年，证监 会与财政部明文要求，会计师事务所必须与之前 的挂靠单位脱钩，并改为合伙制或有限责任制。 对于事务所组织形式的强制规定，体现了审计市 场的严格管制。第二，证券从业资格的授予。 2000年，证监会与财政部发布了注册会计

23、师 执行证券、期货相关业务许可证管理规定，并 于年底公布了具有证券业务资格的事务所名单， 体现了对事务所从事上市审计等业务范围的管 制。第 3 “ 双重审计 ” 要求。2001年 12月 30 日，中国证监会发布公开发行证券的公司信 息披露编报规则第 16号 A股公司实行补充 审计的暂行规定，公司在首次公开发行股票并 上市，或上市后在证券市场再筹资时，应聘请具 有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务 所，以及获证监会和财政部特别许可的国际会计 师事务所对其进行双重审计。执行补充审计试点 的会计师事务所是指获中国证监会和财政部特别 许可的、具备从事证券期货相关业务资格的会计 师事务所。这种特

24、殊资格的指定，体现了监管部 门对中国注册会计师执业资格的严格管制。第 四，财政部收回对中注协的行政委托。 2002年， 财政部关于终止委托中国注册会计师协会行使 90 财经问题研宄 2015年第 2期 总第 375期 的行政管理职能的通知的发布，理顺了注册 会计师行业行政管理体制，明确行政管理和行业 自律职能，加强了对注册会计师行业的管制。第 五，证券审计市场的统一管制。 1998年，国务 院证券委与中国证监会合并，这一机构改革，将 权利集中到证监会，统一了会计师事务所证券资 格审批行政权。 2.轻监管的体现 第一，监管组织框架初步构建。由于脱钩改 制的实施，导致一大批事务所从原来的挂靠单位

25、独立出来，独立审计市场初步形成。有关注册会 计师执业准则体系的不完善，导致监管措施的缺 失。此时的注册会计师法也存在着对事务 所的准入制度进行严格的管制，但对于后续执业 资格的保持以及事务所的退出机制未做出后续的 监督。第二，宽松的法律环境。王林和俞乔 11 发现， 2001年之前，审计师不会因为审计失败 承担民事赔偿责任。如果审计师违反相关规定， 通常是由主管部门给予行政处罚，即使投资者想 起诉上市公司和审计师以寻求赔偿，法院也不予 受理。郑百文、猴王等一系列财务舞弊案件激起 了投资者的愤怒，最高人民 法院于 2002年和 2003年相继发布了关于受理证券市场因虚假 陈述引发的民事侵权纠纷案

26、件有关问题的通 知、关于审理证券市场因虚假陈述引发的民 事赔偿案件的若干规定。但是， Pistor和 Xu12 发现，由于中国法律执行力度较差，到 2005年 底还没有一家会计师事务所因虚假陈述承担民事 赔偿责任。 (四）放松管制加强监管阶段 （ 2006年至 今） 2007年，中注协发布了关于推动会计师 事务所做大做强的意见， 2009年，财政部发布 了关于加快发展中国注册会计师行业的若干 意见，为促进审计市场 的改革与发展产生了重 大的影响。 1.放松管制的实践 第一， “ 双重审计 ” 的取消。中国证监会取 消了对金融类上市公司 、一 次发行量超过 3亿股 以上公司和 B股公司的 “ 双

27、重审计 ” 政策，中 国内地与香港签署了会计准则等效联合声明，取 消了 H股“ 双重审计 ” ，并从 2010年起将实现 内地会计师事务所从事 H股企业审计目标 “ 双 重审计 ” 的取消，标志着事务所执业范围的扩 大，经营壁垒的消失。第二 “ 走出去 ” 战略的 实施。中国注册会计师行业实施的对外开放措施 主要有：允许境外会计师事务所在境内设立代表 处；允许国际会计公司发 展中国成员所；允许境 外会计师事务所来境内临时执业；允许境外人员 参加中国注册会计师考试，考试通过可申请执 业；与香港方面相互豁免注册会计师考试部分科 目等。刘玉廷 13认为，与其他国家同行相比， 中国注册会计师行业的开放

28、程度是相当高的。这 说明中国放松了对审计市场的管制、加大了对审 计市场的开放程度，为事务所的公平竞争创造了 良好的环境。 2.强化监管的体现 第一，信息披露制度的出台。 2007年，财政 部通过了中国注册会计师协会注册会计师和 会计师事务所信息披露制度。根据该制度，中 注协将通过行业管 理信息系统实时披露注册会计 师和会计师事务所相关信息，供社会公众和事务 所服务对象实时查询。同时，通过协会网站、新 闻媒体等扩大行业监控体系信息披露范围和信息 披露的社会影响，提高了审计市场的透明度，为 审计市场的监管提供了便利。第二，对事务所执 业质量的监督与检查。 2011年，中注协发布了 会计师事务所执业

29、质量检查制度改革提到， 要转换监管模式，强化事务所系统风险检查；提 高监管效能，对事务所实施分类分级监管；强化 事前事中监管。第三，监管环境的优化。刘启亮 等 14认为， 2006年，中国法律环境发 生了明 显的变化 。一方面， 2005年广泛征求意见的新 证券法和新公司法，于 2006年 1月 1日生效。 新法律以正式的法律条文形式规定了审计师的民 事赔偿责任，其效力高于最高人民法院的相关通 知和规定。另一方面，新会计准则与审计准则的 出台，为监管提供了统一依据。此外，法院也加 强了对法律法规的执行力度，事务所因违规而受 到的民事赔偿金额逐步增加。 三、管制与监管对审计市场发展的影响：基 于

30、审计失败的视角 刘明辉和史德刚 15认为，审计失败是指由 于被审计单位会计资料存在严重的错误或舞弊， 注册会计师没有遵守公认审计准则，在审计时存 在着过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意 见。审计失畋作为审计市场运行结果的一部分， 能够在一定程度上反映审计市场环境和运行机制 中国审计市场的管制、监管与发展 91 的内在特征，为我们分析审计市场的制度安排提 供了一个视角。本文搜集整理了 1993 2013年 中国证监会公告行政处罚决定中有关会计师事务 所的处罚决定， 2001年之前的处罚决定来源于 北大法易网， 2001年之后的处罚决定来自证监 会网站。共识别出 76例个案， 129次审计失败

31、， 因为一个案例可能包含多次审计失败。根据审计 失败的数据信息含量及特征，本文主要从以下方 面对审计失败进行了分类和统计。 （ 1)审计失 败发生次数。指注册会计师在审计过程中发生审 计失畋的总次数（如表 2所示）。 （ 2)审计失败 发生频率。指单位时间内审计失败发生的次数， 选择以年为单位，统计该年度审计失畋发生的次 数。（ 3)审计失败处罚间隔。本文将会计师事 务所首次发生审计失败至证监会对会计师事务所 做出处罚决定之间的时间间隔作为审计失败处罚 间隔。（ 4)审计失败的处罚类型。本文根据证 监会的处罚类型将其划分为十二类（如表 3所 示）。 （ 5)审计失败的性质。本文依据证监会的 处

32、罚决定的原因，将审计失败的性质做了六种分 类（如表 4所示）。 表 2 审计失败发生的次数 时期 处罚间隔 1993-01-01 1998-01-01 1998-01-01 2006-01-01 2006-01-01 至今 合计 0 3 6 0 9 1 4 6 4 14 2 10 8 12 30 3 6 14 3 23 4 9 11 2 22 5 4 10 0 14 6 1 8 5 14 7 0 3 0 3 审计失败发生次数合计（次） 37 66 26 129 审计失败发生频率（次 /年） 7.4 8.3 3.4 审计失败个案（例） 5 45 26 76 表 3 审计失败处罚类型及次数 时期

33、处罚 对象 未 处罚 通报 批评 警告 没收 违法 收入 罚款 暂停 执业 资格 撤销 所资格 吊销 职业 资格 移送司 法机关 追宄刑 事责任 证券 市场 禁入 未通过 行政 处罚 责令 改正 合计 1993-01-01 CPA 5 0 7 0 0 0 0 3 0 0 0 0 0 15 1998-01-01 事务所 0 1 6 1 2 1 1 0 0 0 0 0 0 12 1998-01-01 CPA 0 4 40 0 50 15 2 2 2 0 0 0 115 2006-01-01 事务所 6 0 21 13 22 3 0 1 0 0 1 0 0 67 2006-01-01 CPA 0 0

34、 35 0 54 0 0 0 0 0 0 0 0 89 至今 事务所 1 0 10 11 22 0 2 0 0 0 0 0 5 51 表 4 审计失败的性质 时期 严重 失职 职业道 德问题 违 法 事 实 未予揭示 审计程 序不足 未取得充分适当 的审计证据 不恰当使用 专业人士的工作 合计 占比 (%) 1993-01-01 1998-01-01 4 1 3 1 9 8 1998-01-01 2006-01-01 6 26 1 13 7 1 54 46 2006-01-01 至今 15 5 21 14 55 46 合计 10 42 9 34 21 2 118 100 92 财经问题研宄 2

35、015年第 2期 总第 375期 (一）单一管制政策背景下审计失败分析 (1993 年 1 月一 1998 年 1 月） 从审计失败的次数看，该时期共发生了 37 次审计失败，从审计失败发生的频率看，在这五 年内，审计失败发生的频率为 7.4次 /年，但是 该时期中国证监会的处罚决定仅仅涉及 5家事务 所（如表 2所示），根据统计的审计失败处罚间 隔发现该时期 54%的审计失败在发生 3年之后 才被证监会发现并处罚。因此，从表面上看该时 期被证监会处罚的事务所的个案极少，但是从发 生审计失败的次数与频率来看，其数量并不低， 只是由于该时期的强管制政策环境 导致的审计失 败被发现并暴露的可能性很

36、低。该时期的事务所 主要是挂靠制，事务所的成立更多地体现了管制 者的政治目标。审计市场的独立性受到了严重的 影响，所以该时期即使出现了审计失畋，也不会 及时地公布出来。 从审计失败处罚类型看（如表 3所示），在 强管制的制度环境下，对会计师事务所的处罚以 警告和通报批评为主，很少涉及到注册会计师个 人，也很少涉及到严重的行政处罚。由此可见， 审计失败成本很小。 从审计失败的性质看（如表 4所示），审计 失败的原因主要是严重失职和职业道德问题。监 管的缺乏为这种行为提供了制度可能，由于信息 不对称，投资者无法得到 “ 可靠的市场信息 ” ， 无法发现市场中的败德行为。从表 5可以看出， 该时期审

37、计失败的业务类型分布的多样性，发生 审计失败次数最多的是年报审计，由于年报审计 是法定审计业务，既是经常性业务也是牵涉各方 利益的业务，所以最容易发生审计失败。 表 5 审计失败的业务类型 年份 年报 审计 上市 审计 中期报 表审计 验资 报告 盈利预 测报告 资产评 估报告 专项 审计 合计 1993-01-01 1998-01-01 1 2 1 4 1 9 1998-01-01 2006-01-01 29 7 3 3 3 1 1 47 2006-0卜 01至今 24 6 2 32 合计 54 15 6 7 4 1 1 88 1998年之前的政府对审计市场的强管制并 没有减少审计市场中的败

38、德行为，其中的根本原 因在于强管制并不能促进审计市场的充分竞争， 审计市场透明度低，道德风险的根源没有得到有 效的治理。在这一制度背景下，审计市场面临着 不完全竞争、市场信息不完备、市场预期不稳定 等多重困境，难以实现审计市场的健康发展。 (二）重管制轻监管阶段审计失败分析 (1998 年 1 月一 2006 年 1 月） 从审计失败发生次数看，该时期共发生了 66次审计失败，从审计失败发生频率看，审计 失败发生频率上升为 8.3次 /年。该时期被中国 证监会处罚的个案发生了明显的增长，为 45例 个案（如表 2所示）。但是，值得关注的是，在 1999一 2001年证监会处罚的 25例个案中，

39、有 23 个针对的是 1998年之前的审计失败。因此，我 们不能仅仅由此认为审计质量在下降，而是前期 的审计失败被暴露了出来。审计失败发生次数与 频率的提高与审计市场监管 体系的完善密切相 关，尤其是相关的信息披露制度的出台发挥了重 要作用。但是，这也反映了中国审计市场在市场 化改革中还存在着监管不足的现象，该时期有 70%的审计失败在发生 3年后才被中国证监会发 现并予以处罚，这说明该时期的管制与监管对审 计失败的治理及处罚的及时性存在着不足。 从审计失败惩罚类型看（如表 3所示），加 大了对注册会计师个人和会计师事务所的惩罚力 度，惩罚的手段不仅仅是警告，吊销执业资格、 罚款等成了主要的惩

40、罚手段。审计失畋的不断增 长，表明市场已经形成了对不良行为的监督、揭 发能力，这一能力的形成让投资者更加及时、准 确地掌握市场风险与收益状况。 从审计失败的性质看（如表 4所示），审计 失败呈现出多元化趋势。因职业道德问题导致的 中国审计市场的管制、监管与发展 93 审计失败最多，这反映了监管的缺乏导致了审计 市场中大量败德行为的发生。但是，审计失败性 质的严重程度有所下降，对于 “ 琼民源 ” 那样 震撼整个审计市场的案件没有发生。 从审计失败的业务类型来看（如表 5所 示），该时期审计失败最多的是年报审计，但是 与前一时期不同的是审计失败的 业务类型有所下 降，这反映了注册会计师业务的单一

41、滞后现象。 刘玉廷13认为，由于法定审计业务受各方面限 制条件较多，偏重审计业务在一定程度上说明中 国会计师事务所通过提供高质量服务赢得长远市 场需求和客户自觉需求的能力还远远不足。 综合该时期的管制与监管政策以及审计失败 的变化可以发现，自 1998年之后，随着监管体 系的构建与逐步完善，审计市场的效率得到了一 定的提高。但由于缺乏强有力的监管，导致了审 计失败次数的增加与处罚的不及时。这说明单一 管制不能为审计市场发展提供强有力的保障。当 然，这是审计市 场制度变迁必经的过程，监管的 从无到有就是该阶段最大的成绩。 (三）强化监管阶段审计失畋分析 （ 2006年 至今） 自 2006年之后

42、，审计失败发生次数明显降 低，共发生审计失败 26次，审计失败发生频率 为 3.3次 /年， 63%的审计失败在发生的前两年 就被证监会发现并予以处罚。这其中的原因如 下： （ 1)审计市场的监管水平正在不断地提高， 导致审计失败被发现的机会增加。 （ 2)对审计 市场的监管渠道正在不断地増加，如通过互联 网、媒体曝光的审计失败越来越多。 （ 3)人们 对审计市场的重视程度正在不断地提高，意识到 了 审计质量的重要性。此外，审计失败的性质 (如表 4所示）也发生了显著变化，严重失职与 职业道德问题导致的审计失败显著下降，这说明 监管强化了注册会计师的风险意识。从审计失败 的处罚类型看，罚款的金

43、额在不断地提升，以前 的罚款金额与审计收入的金额保持一致。但是， 2013年对中磊会计师事务所的罚款金额达到了 审计收入的 2倍，对个人的罚款也达到了 10万 元，这体现了注册会计师民事赔偿责任的增加。 从审计失败的业务类型看（如表 5所示）， 审计失败主要发生在年报审计与上市审计过程 中。但是对于审计失畋最多的年报审计 以及上市 审计，二者之间有着连带关系。本文发现，在该 时期发生的 26次审计失败中有 19次审计失败都 发生在上市审计过程中，注册会计师在对企业前 些年的审计报告进行审计的过程中发生了连续的 审计失败，可能存在着 “ 通同舞弊 ” 的现象， 即注册会计师为了满足企业上市的目的

44、，在对前 几期报表审计的过程中不能保持应有的独立性。 因此，对于上市审计过程中是否应该由一家事务 所对拟上市企业前几年的年报进行一次性审计， 这是值得监管部门特别关注的问题。 四 、 结 语 (一） 结论与启示 审计失败从特定的视角反映了管制与监管的 制度变迁对审计市场的不同影响，揭示了管制与 监管的不同价值。从上述分析，我们不难得出如 下启示：第一，单一管制无法支持审计市场发 展，也无法预防审计市场中的道德风险。过多的 管制限制了市场自由竞争，导致审计市场无法达 到规模效应。此外，由于后续监管的缺位，管制 在一定程度上可能形同虚设，造成管制失效。第 二，强化监管可以降低道德风险，有助于及时发

45、 现市场中的违规行为，形成有效的信息传递机 制，帮助投资者利用审计信息及时调整自己的投 资决策与预期，提高资本市场的有效性及投资者 对资本市场的共同信念。第三，管制 与监管可以 降低信息不对称，减少市场中的逆向选择与道德 风险。市场经济的发展，需要更少的管制与更多 地监管。监管保证了市场机制的有效性，约束了 市场中的投机和欺诈等败德行为，降低了市场中 的败德风险。而管制的僵硬性与经济发展的动态 性之间的矛盾，会产生管制的 “ 真空地带 ” 。 (二） 政策建议 上述分析表明，中国审计市场中存在着立法 体系本身的缺陷，管制标准不合理、监管体系不 完善、市场中的败德行为仍然盛疔。从总体上 说，审计

46、市场的产生、发展、成熟与规范都离不 开政府的管制与监管，管制与监管是市场经济成 熟、发 展和完善的制度保证。但经济发展的动态 性与管制政策的僵硬性会导致管制的 “ 真空地 带 ” 的出现，而监管的灵活性、适应性为我们 维护市场共同信念提供了更好的手段。随着中国 市场经济的改革，为了最大化简政放权释放的改 革红利，政府应当减少行政审批等管制措施，更 多的在创新监管方式、完善监管体系、扩大监管 范围、提高监管效率等方面下功夫。为此，我们 94 财经问题研宄 2015年第 2期 总第 375期 提出以下建议：第一，强化监管，重构监管制 度，建立监管型审计市场。一方面，要尽量减少 管制，尽量依赖监管。另一方面，要重构监管制 度。监管的有效性取决于两个因素，即信息问题 和积极性问题 （ 或者说监管的力度和广度问 题）。由于目前中国注册会计师所处的特殊环 境，我们需要付出高昂的监督检查成本并克服相 当多的困难，需要进一步加大投入和改进方法。 重新研宄设计和实施科学合理的监管制度，需要 从以下三方面着手：一是建立独立的审计市场监 管机构，充分发挥监管权力的制衡机制。二是明 确监督检查的抽样比例、检查时间频率、 检查内 容和检查方式，形成科学有效的威慑机制。三是 建立监督检查的信息公开披露制度，确保信息的 快速传播和交流。四是建立审计市场监管的责任 追宄制度，提高监管当局的