2023年-外币折算及外币交易的会计处理.docx

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1、外币折算第一节外币折算概述在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易不 断扩大。一方面，外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地 开办外商独资以及合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外 币资本；另一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增 加，逐步向国际市场拓展业务，参与国际资本市场竞争的程度和 规模呈增长趋势，正在由资本输入向资本输出转变，在这种情况 下，企业经常会涉及外币折算业务。企业会计准则第19号一一外币折算（以下简称外币折算 准则）主要规范了外币交易的会计处理以及外币财务报表的折算 和相关信息的披露。为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况，需要将不 同货币计量的资产

2、以及负债以及收入以及费用等折算为一种货 币反映，或将以其他货币反映的子公司以及联营企业以及合营企 业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币反 映，企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记 账本位币，记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结 算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报 表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即 为权重进行计算。无论是采用平均汇率还是加权平均汇率，或者其他方法确定 的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇 率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交 易发生日的即期汇率折算。至于

3、何时不适当，需要企业根据汇率 变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。二以及交易日的会计处理企业发生外币交易的，应当在初始确认时采用交易日的即期 汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。（例201）国内甲公司的记账本位币为人民币。20X7年12 月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，尚 未收到，当日汇率为1美元= 7.8元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。甲公司应进行以下账务处理:借：应收账款624000贷：主营业务收入624000（例202）国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税 一般纳税企业。20X7年5月12日，从国外购入某原材料，共计

4、 50000美元，当日的即期汇率为1美元= 7.8元人民币，按照规 定计算应缴纳的进口关税为39000元人民币，支付的进口增值税 为72930元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行 存款支付。相关会计分录如下：借:原材料429000应交税费应交增值税（进项税额）72930贷：应付账款美元390000银行存款111930（例203）国内某企业选定的记账本位币是人民币。20X7 年7月18日从中国工商银行借入欧元12000元，期限为6个月， 年利率为6%,当日的即期汇率为1欧元=10元人民币。假定借 入的欧元暂存银行，相关会计分录如下：借:银行存款欧元120000贷：短期借款欧元1200

5、00企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇 率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是 采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性 项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。（例204）国内甲公司的记账本位币为人民币。20X7年12 月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000 美元，当日汇率为1美元= 7.8元人民币，假定投资合同约定汇 率为1美元二8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理：156000借:银行存款156000贷：实收资本三以及会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和

6、外币非货币 性项目进行处理。（一）货币性项目的处理货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的 货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和 货币性负债，货币性资产包括现金以及银行存款以及应收账款和 应收票据以及持有至到期投资等；货币性负债包括应付账款以及 其他应付款以及短期借款以及应付债券以及长期借款以及长期 应付款等。对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动 而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币 性项目的记账本位币金额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金 额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。例如，资产负债表日或结算日，以不同于交

7、易日即期汇率或 前一资产负债表日即期汇率的汇率折算同一外币金额产生的差 额即为汇兑差额。（例205）国内甲公司的记账本位币为人民币。20X7年12 月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，货 款尚未收到，当日即期汇率为1美元= 7.8元人民币。假定20X 7年12月31的即期汇率为1美元=7. 9元人民币（假定不考虑增 值税等相关税费），贝人对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用20X7 年12月31的即期汇率1美元=7. 9元人民币折算为记账本位币 为632000元人民币（80000X7. 9）,与其交易日折算为记账本位 币的金额624000元人民币的差额为8000

8、元人民币，应当计入当 期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的会计 分录为：借:应收账款8000贷：财务费用一一汇兑差额8000假定20X8年1月31日收到上述货款（即结算日），当日的 即期汇率为1美元= 7.85元人民币，甲公司实际收到的货款 80000美元折算为人民币应当是628000（80000X7. 85）元人民币， 与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632000元人民币的 差额为一4000元人民币。当日甲公司应作会计分录：借：银行存款628000财务费用一一汇兑差额4000贷：应收账款632000（例206）国内A公司的记账本位币为人民币。20X7年8 月24日，向国

9、外B供货商购入商品一批，商品已经验收入库。 根据双方供货合同，货款共计100000美元，货到后10日内A公 司付清所有货款。当日即期汇率为1美元= 7.8元人民币。假定 20X7年8月31日的即期汇率为1美元= 7.9元人民币（假定不 考虑增值税等相关税费），贝U：对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款采用8月31 日即期汇率1美元=7.9元人民币折算为记账本位币为790000元 人民币(100000X 7.9),与其交易日折算为记账本位币的金额 780000元人民币(100000X7. 8)的差额为10000元人民币，应计 入当期损益，相应的会计分录为：借：财务费用一一汇兑差额10000贷

10、：应付账款100009月3日，A公司根据供货合同以自有美元存款付清所有货 款(即结算日)。当日的即期汇率为1美元= 7.85元人民币。A公 司应作会计分录：借：应付账款790000贷：银行存款785000财务费用汇兑差额5000【例20一7】沿用【例203】假定20X7年7月31日的即 期汇率为1欧元= 10. 5元人民币，则“银行存款一一欧元”产生 的汇兑差额为6000元人民币12000X(10. 510), “短期借款 欧元”产生的汇兑差额为6000元人民币12000X (10. 5 10),由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销, 相应会计分录为：借:银行存款欧元6000贷：短

11、期借款一一欧元600020X8年1月18日以人民币归还所借欧元，当日银行的欧元 卖出价为1欧元=n元人民币，假定借款利息在到期归还本金时 一并支付，则当日应归还银行借款利息360（12000X6%4-12X6） 欧元，按当日欧元卖出价折算为人民币为3960（360XII）元。相关会计分录如下：借:短期借款欧元126000财务费用6000贷：银行存款人民币132000借：财务费用3960贷：银行存款一一人民币3960（二）非货币性项目的处理非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货以及长期 股权投资以及交易性金融资产（股票；基金）以及固定资产以及无 形资产等。1 .对于以历史成本计量的外币非货

12、币性项目，已在交易发 生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位 币金额，不产生汇兑差额。因为这些项目在取得时已按取得时日 即期汇率折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负 债表日的即期汇率折算，就会导致这些项目价值不断变动，从而 使这些项目的折旧以及摊销和减值不断地随之变动。这与这些项 目的实际情况不符。（例208）某外商投资企业的记账本位币是人民币。2007年 8月15日，进口一台机器设备，设备价款500000美元，尚未支 付，当日的即期汇率为1美元= 7.8元人民币。2007年8月31 日的即期汇率为1美元= 7.9元人民币。假定不考虑其他相关税 费，该项设备属于企

13、业的固定资产，在购入时已按当日即期汇率 折算为人民币3900000元。由于“固定资产”属于非货币性项目， 因此，2007年8月31日，不需要按当日即期汇率进行调整。但是，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低 计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可 变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑 汇率变动的影响。（例209）甲公司以人民币为记账本位币。20义7年H月20 日以每台2000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型 号H商品10台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存 款）。20X7年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H 商品供

14、应，但H商品在国际市场的价格已降至每台1950美元。11月20日的即期汇率是1美元= 7.8元人民币，12月31日 的汇率是1美元=7. 9元人民币。假定不考虑增值税等相关税费， 甲公司应作会计分录如下：11月20日，购入H商品，借：库存商品H156000贷：银行存款15600012月31日，由于库存8台H商品市场价格下跌，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备,借：资产减值损失1560贷：存货跌价准备15602000 X 8 X 7. 8 1950 义 8 X 7. 9 = 1560 元（人民币）本例中，期末,在计算库存商品一一H商品的可变现净值时， 在国内没有相应产品的价格，因此，只

15、能依据H商品的国际市场 价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期 末，以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折 算，再与库存H商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌 价准备。2 .对于以公允价值计量的股票以及基金等非货币性项目， 如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价 值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位 币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。 如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资 本公积。（例2010）国内甲公司的记账本位币为人民币。20X8年12 月5日以每股1.5美元的价格购入乙

16、公司B股10000股作为交易 性金融资产，当日即期汇率为1美元= 7.8元人民币，款项已付。 20X8年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的 市价变为每股2美元，当日即期汇率为1美元= 7.6元人民币。 假定不考虑相关税费的影响。20X8年12月5日，该公司对上述交易应作以下财务处理:借：交易性金融资产117000贷：银行存款117000根据企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量规 定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产 是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动, 还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金 融资产在资产负债表日的

17、人民币金额为152000（即2X 10000X 7. 6）元,与原账面价值117000元（即1.5X10000X7. 8）的差额为 35000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：借:交易性金融资产35000贷：公允价值变动损益3500035000元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值 变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。20X9年2月27日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市 价每股2.2美元全部售出（即结算日），所得价款为22000美元, 按当日汇率为1美元= 7.4元人民币折算为人民币金额为162800 元，与其原账面价值人民币金额152000元的差额

18、为10800元人 民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投 资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：借：银行存款16280010800贷：交易性金融资产152000投资收益借：公允价值变动损益35000贷：投资收益35000（三）货币兑换的折算企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当 以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。由于汇率 变动产生的折算差额计入当期损益。（例2011）甲公司的记账本位币为人民币，20义7年6月18 日以人民币向中国银行买入5000美元，甲公司以中国人民银行 公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美 元

19、=7. 8元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元=7. 85元 人民币。甲公司当日应作会计分录为：借:银行存款（美元）39000财务费用一一汇兑差额250贷：银行存款（人民币）39250四以及分账制记账方法分账制记账方法是一种外币交易的账务处理方法，我国的许 多金融类企业均采用分账制记账方法。金融类企业的外币交易频 繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。 资产负债表日，应当分别货币性项目和非货币性项目进行处理: 货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易 日即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益。为外币折算。本章着重讲解了记账本位币的确定以及外币交易的会计

20、处 理和外币财务报表的折算问题。第二节记账本位币的确定记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通 常这一货币是企业主要收以及支现金的经济环境中的货币。例如, 我国企业一般以人民币作为记账本位币。需要说明的是，我国会 计上所称的记账本位币，与国际财务报告准则中的功能货币，虽 然名称不同，但实质内容是一致的。一以及记账本位币的确定（一）企业记账本位币的确定我国会计法中规定，业务收支以人民币以外的货币为主 的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财 务报告应当折算为人民币。会计法允许企业选择非人民币作 为记账本位币，但是，究竟如何选择，会计法没有给出详细 的说明，外币折算准则

21、对如何选择记账本位币进行了规范。并规 定了确定记账本位币需要考虑的因素。企业选定记账本位币，应 当考虑下列因素：一是该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进 行商品和劳务销售价格的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易 的企业，90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等, 需要设置“货币兑换”科目进行核算。实务中又可采取两种方法 核算：（一）所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理在这种方法下，会计处理包括以下内容：1 .企业发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项 目的，按相同外币金额同时记入货币性项目和“货币兑换（外币）” 科

22、目，同时，按以交易发生日即期汇率折算为记账本位币的金额, 记入非货币性项目和“货币兑换（记账本位币）”科目。2 .企业发生的交易仅涉及记账本位币外的一种货币反映的 货币性项目的，按相同币种金额入账，不需要通过“货币兑换” 科目核算；如果涉及两种以上货币，按相同币种金额记入相应货 币性项目和“货币兑换（外币）“科目。3 .期末，应将所有以记账本位币以外的货币反映的“货币 兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与“货币 兑换（记账本位币）”科目余额相比较，其差额转入“汇兑损益” 科目：如为借方差额，借记“汇兑损益”科目，贷记“货币兑换 （记账本位币）”科目；如为贷方差额，借记“货币兑换（

23、记账 本位币）”科目，贷记“汇兑损益”科目。4 .结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”。（例2012）假定甲银行采用分账制记账方法，选定的记账本 位币为人民币并以人民币列报财务报表。20X7年9月，甲银行发生以下交易：(1)9月5日，收到投资者投入的货币资本100000美元，无 合同约定汇率，当日汇率为1美元= 7.8元人民币；(2)9月10日，以2000美元购入一台固定资产，当日汇率为1美元=7. 75元人民币；(3)9月15日，某客户以39000元人民币购入5000美元，当 日美元卖出价为1美元=7. 8元人民币；(4)9月20日，发放短期贷款5000美元，当日汇率为1美元=7

24、. 85元人民币；(5)9月25日，向其他银行拆借资金10000欧元，期限为1 个月，年利率为3%,当日的汇率为1欧元= 9.5元人民币；(6)9月30日的汇率为1美元=8元人民币，1欧元=10元 人民币。对于上述交易，企业应作如下会计分录:(1)9月5日，收到美元资本投入借：银行存款(美元)USD$100000贷：货币兑换(美元)USDS100000借：货币兑换(人民币)RMB 780000贷：实收资本RMB 780000(2)9月10日，以美元购入固定资产借：固定资产RMB 15500贷：货币兑换(人民币)RMB 15500借：货币兑换（美元）USD$2000USD$2000RMB 390

25、00RMB 39000USD$5000USD$5000贷：银行存款（美元） （3）9月15日，售出美元 借：银行存款（人民币）贷：货币兑换（人民币） 借：货币兑换（美元）贷：银行存款（美元）（4）9月20日，发放美元短期贷款借:贷款（美元）USD$5000贷：银行存款（美元）USDS5000（5）9月25日，向其他银行拆借欧元资金借：银行存款（欧元） 10000贷：拆入资金（欧元） 10000“货币兑换（美元）”账户的贷方余额为 USD$93000（USD$ 100000 一 USD$2000 一 USD$5000）,按月末汇率 折算为人民币金额余额为RMB744000（93000X8）；“货

26、币兑换（人民币）”账户有借方余额725500（7800001550039000） o“货币兑换”账户的借方余额合计为RMBY725500,贷方余 额合计为RMB744000,借贷方之间的差额为一 RMB18500,即 为当期产生的汇兑差额，相应的会计分录为：借：货币兑换（人民币）RMB 18500贷：汇兑损益RMB 18500（二）外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目，仅在 资产负债表日结转汇兑损益时通过“货币兑换”科目处理在外币交易发生时直接以发生的币种进行账务处理，期末, 由于所有账户均需要折算为记账本位币列报，因此，所有以外币 反映的账户余额均需要折算为记账本位币余额，其中，货币性项

27、 目以资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目以交易日即期汇 率折算。折算后，所有账户借方余额之和与所有账户贷方余额之 和的差额即为当期汇兑差额，应当计入当期损益。（例2013）仍以（例2012）为例，日常核算中相应会计分 录如下：（1）9月5日，收到美元资本投入借:银行存款（美元）USD$ 100000贷：实收资本USD$100000（2）9月10,以美元购入固定资产USD$2000USD$2000RMB 39000USD$5000借：固定资产贷：银行存款（美元） （3）9月15日，售出美元 借：银行存款（人民币）贷：银行存款（美元）（4）9月20日，发放美元短期贷款USD$5000借：贷款（

28、美元）贷：银行存款（美元）USDS5000（5）9月25日，向其他银行拆借欧元资金借：银行存款（欧元） 10000贷：拆入资金（欧元） 10000资产负债表日，编制账户科目余额（人民币）的调节表：非人 民币货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非人民币非货币 性项目以交易日即期汇率折算。表 201借方 余额 账户币种外 币 余 额汇率人 民 币 余 额贷方 余额 账户币种外 币 余 额汇率人民 币余 额银行存款美元880008804000拆入 资金欧元1000010100000欧元1000010实收 资本美元1000007.8780000贷款美元5084000000固定资产美元20007.75

29、15500银行存款人民 币39000人民币余额合计898500人民币余额合计880000汇兑损益18500相应会计分录为:借：货币兑换（人民币）RMB 18500贷：汇兑损益RMB 18500需要强调的是，无论是采用分账制记账方法，还是采用统账 制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同, 计算出的汇兑差额相同。第四节外币财务报表的折算一以及境外经营财务报表的折算企业的子公司以及合营企业以及联营企业和分支机构如果 采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也 不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于 企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表以及权

30、益 法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财 务报表折算为以企业记账本位币反映。（一）境外经营财务报表的折算在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营 的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致, 根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外 的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行 折算：1 .资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的 即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他 项目采用发生时的即期汇率折算。2 .利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇 率或即期汇率的近似汇率折算。3 .产生的

31、外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时， 应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折 算差额”项目列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。【例2014】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅 有一全资子公司乙公司，无其他境外经营。乙公司设在美国，自 主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除 极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公 司对所需资金自行在当地融资以及自担风险。因此，根据记账本 位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20X7年 12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的 美元财务报表折算为人民币表述。乙公

32、司的有关资料如下：20X7年12月31日的即期汇率为1美元=8元人民币，20 X7年的平均汇率为1美元=8. 2元人民币，实收资本为125000 美元，发生日的即期汇率为1美元= 8.3元人民币，20义6年12 月31日的即期汇率为1美元=8. 25元人民币，累计盈余公积为 11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000 美元，折算为人民币166000元，乙公司在年末提取盈余公积6000 美元。乙公司相关的利润表以及资产负债表以及所有者权益变动 表的编制分别如表202以及表203以及表204所表示。表20-2利润表乙公司（20X7年度）单位：元项目本年累计数（美元）汇率折

33、算为人 民币金额一以及营业收入1050008. 2861000减：营业成本400008. 2328000营业税60008. 249200金及附加销售费用80008. 265600管理费用120008. 298400财务费用100008. 282000二以及营业利润29000237800加：营业外收入50008. 241000减：营业外支出40008. 232800三以及利润总额30000246000减：所得税 费用100008. 282000四以及净利润20000164000五以及每股收益资产负债表表 203编制单位：乙公司单位：元（20X7 年 12 月 31 日）资产期末 数 （美 元）汇

34、率折算 为 人民 币 金额负债和股东权益期末 数 （美 元）汇率折算 为 人民 币 金额流动资流动负产：债：货币资金200008160000短期借款10000880000交易性金融资产10000880000应付票据2000816000应收票据8000864000应付账款150008120000应收账款220008176000应付职工薪酬12000896000存货400008320000应交税费3000824000流动资产10008000流动负债42003360合计0000合计000要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。二是该货币主要影响商品和劳务所需人工以及材料和其他 费用，通常以该货币进行上

35、述费用的计价和结算。如国内乙公司 为工业企业，所需机器设备以及厂房以及人工以及以及原材料等 在国内采购，以人民币计价和结算。人民币是是主要影响商品和 劳务所需人工以及材料和其他费用的货币。实务中，企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因 素，而不是仅考虑其中一项，因为企业的经营活动往往是收支并 存的。三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项 时所使用的货币。在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需 要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中 收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。例如，国内丙公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收 入来自向欧盟

36、各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响, 以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，丙公 司应选择欧元作为记账本位币。如果丙公司除厂房设施以及30% 的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料以及机器设 备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定丙公 司的记账本位币是欧元。但是，如果丙公司的人工成本以及原材 料及相应的厂房设施以及机器设备等95%以上在国内采购并以非流动资产：非流动负债：固定资产1200008960000长期借款12000896000无形资产300008240000长期应付款200008160000非流动资产合计1500001200000非流动负债

37、合计32000256000所有者权益：实收资本1250008.31037500盈余公积17000139500未分配利润34000280800报表折算差额0-49800所有者权益合计1760001408000资产总计25002000负债和所2500200000000有者权益总计00000表 204所有者权益变动表编制单位：乙公司（20X7年度）单位：元项目实收资本盈余公积未分配利 润外 币 报 表 折 算 差 额所有 者权 益合 计 （人 民币）美元汇率人民币美元汇率人民 币美元人 民 币一以及本年年初余额1250008.310375001100090300200001660001293800二

38、以及 本年增 减变动 金额（一）净2001641640利润0000000（二）直 接计入 所有者 权益的 利得和 损失其中：外币报 表折算 差额-49800-49800（三）利 润分配1.提取盈余公 积60008.249200-6000-49200三以及本年年末余额1250008.310375001700013950034000280800-498001408000（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务 报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计 算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示 于合并资产负债表

39、。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货 币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情 况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公 司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差 额应转入“外币报表折算差额”；（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母 以及子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母以及子公司此 项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报 表折算差额”。如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另 一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务 报表时应比照上述原则编制相应的

40、抵销分录。【例2015国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20 X7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该 国乙公司80%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投 资商全部以美元投资设立，其净资产在20X7年1月3日的公允 价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为 美元。有关资料如下：20X7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人 民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为 3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润 为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为 10万美元，折算为人民币82

41、万元。20X7年4月1日，为补充 乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公 司500万美元，除此之外，甲以及乙公司之间未发生任何交易。 有关财务资料见表205以及表206：表205资产负债表（20X7年12月31日）单位：万元资产甲公 司 （人民 币）乙公 司（美元）负债和股东权益甲公 司 （人 民币）乙公 司（美元）流动资产：流动负债：货币资金152801000应付账款9960750应收账款160002000流动负债 合计9960750存货120001400非流动负债：流动资产合计432804400长期借款10000非流动资产：长期应付款2000500长期应收款3900非流动

42、负债合计12000500对子公司投资29680股东权益：固定资产300001400实收资本600003410非流动资产合计635801400盈余公积4600130未分配利润203001010股东权益合计849004550资产总计1068605800负债和所 有者权益 总计1068605800表 206利润表项目甲公司（人民币）乙公司（美 元）一以及营业收入8000008000减：营业成本6500006000管理费用80000300财务费用50100200力口：投资收益6720二以及营业利润266201500三以及利润总额266201500减：所得税费用8016450四以及净利润18604105

43、0（20X7年度）单位：万元五以及每股收益假定20义7年1月3日的即期汇率为1美元=8. 2元人民币， 4月1日的即期汇率为1美元=8元人民币，12月31日的即期汇 率为1美元= 7.8元人民币，年平均汇率为1美元=8元人民币。 由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20X 7年甲以及乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲 公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资 的一部分。甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取 盈余公积120万美元，除此之外，甲以及乙公司的所有者权益均 未生其他变动。(1)20X7年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时，账 务处理如下：借：长期股权投资229