审计学第8章.ppt

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1、第8章 销售与收款循环审计8.1 分项审计与业务循环审计8.2 销售与收款循环概述8.3 销售与收款循环的控制测试8.4 营业收入审计8.5 应收账款与坏账准备审计8.6 其他相关账户审计吉林大学珠海学院销售与收款循环的主要活动与凭证订货单订货单存在或存在或发生认定发生认定销售单销售单估价认定估价认定审批后的审批后的销售单销售单存在或存在或发生发生发运凭证发运凭证完整性完整性应收账款明细帐、应收账款明细帐、主营业务收入明细帐主营业务收入明细帐汇款通知书及银行存款日记帐等汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细折扣与折让明细账、贷项通知单账、贷项通知单坏账审批表坏账审批表坏账准备明细帐、坏账准

2、备明细帐、顾客月末对账单顾客月末对账单接受顾客订单接受顾客订单批准赊销信用批准赊销信用按销售单供货按销售单供货向顾客开具帐单向顾客开具帐单按销售单装货按销售单装货记录销售记录销售办理和记录现金、办理和记录现金、银行存款收入银行存款收入计提坏账准备计提坏账准备注销坏账注销坏账记录销售退回、记录销售退回、销售折扣与折让销售折扣与折让8.3 销售与收款循环控制测试吉林大学珠海学院 内部控制一般构成内容如下：内部控制一般构成内容如下：适当的职责分离适当的职责分离 恰当的授权审批恰当的授权审批 充分的凭证和记录充分的凭证和记录 (4)按月寄出对账单按月寄出对账单(5)内内部核查程序部核查程序 销售与收款

3、循环的控制测试(1)抽取一定数量的销售发票，进行检查；(2)出库单追查至销售发票；(3)从营业收入明细账追查至销售发票；(4)检查销售调整业务；(5)检查应收账款相关记录；(6)观察内部控制执行情况 吉林大学珠海学院评估销售与收款循环的重大错报风险销售收入确认的复杂性采用不正确的收入截止不正确计提坏账准备管理层虚报销售收入的偏好发生舞弊的风险吉林大学珠海学院8.4 营业收入审计营业收入的审计目标v收入确已发生v记录完整v退回、折扣和折让的处理适当v会计期间正确v披露适当吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序1、获取或编制主营业务收入明细表2、检查主营业务收入的确认原则、方法对主营业务收入确

4、认时间的审计，应结合不同的销售方式和货款结算方式进行。吉林大学珠海学院销售方式（付款方销售方式（付款方式）式）收入确认时间收入确认时间审查内容审查内容交款提货方式交款提货方式货款收到（取得货款收到（取得收取货款权利）收取货款权利）且发票和提货单且发票和提货单交给对方交给对方是否收到货款或取得收取货款权利，是否收到货款或取得收取货款权利，将发票和提货单交给对方；有无压将发票和提货单交给对方；有无压扣凭证或虚开发票扣凭证或虚开发票预收账款方式预收账款方式商品发出商品发出是否收到货款；是否货物发出之后是否收到货款；是否货物发出之后确认收入；是否虚开出库凭证确认收入；是否虚开出库凭证托收承付方式托收承

5、付方式商品发出且办妥商品发出且办妥托收手续托收手续是否发货；托收手续是否办妥；发是否发货；托收手续是否办妥；发运凭证真实性；托收承付结算回单运凭证真实性；托收承付结算回单正确性正确性分期收款结算方式分期收款结算方式合同约定的收款合同约定的收款日期分期确认日期分期确认是否收到货款；日期是否正确；对是否收到货款；日期是否正确；对已实现的收入是否有少入账、不入已实现的收入是否有少入账、不入账、缓入账账、缓入账长期工程合同收入长期工程合同收入完工进度（完工完工进度（完工合同）合同）收入计算和确认方法的合规性；应收入计算和确认方法的合规性；应计收入和实计收入是否一致计收入和实计收入是否一致吉林大学珠海学

6、院确认收入主要考虑的因素销售合同中对退货时如何规定的？运输途中的风险有谁承担？运费及保险由谁支付？销售合同中有无附加条款，如安装调试，人员培训，一年内免费维修、销售返利等？吉林大学珠海学院案例一:注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性测试时，抽查到以下销售业务；1 华兴公司于2007年12月初以每件500元的价格向D公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，但确认了业务收入50万元，同时结转销售成本45万元。102

7、 确认对C公司销售收入计3000万元。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠C公司原材料采购款；相关冲减手续办妥后，华兴公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。113 确认对A公司销售收入计1000万元。相关记录显示:销售给A公司的产品系华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款，同时已结转此部分产品成本900万元；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元（含税，增值税税率17%）的价格销售给华兴公司，A公司已开具增值税发票且已经收到货款，华兴公司已作存货购进处理。华兴公司账务处理是否正确，如不正确，判断是否需要列示

8、审计调整分录。12（1）不可以全部确认。借：营业收入 10 应交税费_应交增值税 1.7 贷：应收账款 11.7 借：存货9 贷：营业成本 9（2）无法判断，不清楚是否发货。（3）不能确认。实质上属于委托加工业务，调整分类如下：借：营业收入 1 000 应交税费_应交增值税 170 其他应收款_A公司 117 贷：存货 1 100 应交税费_应交增值税 187借：存货 900 贷：营业成本 900借：存货 100 应交税费_应交增值税 17 贷：其他应收款_A公司 117过程：(1)华兴公司已做账务处理借：银行存款 1 170 贷：营业收入 1 000 应交税费_应交增值税 170借：营业成本

9、 900 贷：存货 900借：存货 1 100 应交税费_应交增值税 187 贷：银行存款 1287审计调整：(2)冲销华兴公司已做账务处理借：营业收入 1 000 应交税费_应交增值税 170 贷：其他应收款-A公司 1 170借：存货 900 贷：营业成本 900借：其他应收款-A公司 1287 贷：存货 1 100 应交税费_应交增值税 187 (3)做出正确的账务处理借：委托加工物资 900 贷：库存商品 900借：委托加工物资 100 应交税费_应交增值税 17 贷：其他应收款-A公司 117借：库存商品 1 000 贷：委托加工物资 1 000 审计调整时可以直接调整对财务报表的影

10、响，即将以上分录合并来写：借：存货 100 应交税费_应交增值税 17 贷：其他应收款_A公司 117案例二 注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3、12楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转

11、移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。18在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2008年12月31日，贵公司与子公司W公司合作开发的光华家园3、12楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主入住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。”19分析：案例二中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公

12、司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主入住手续”即已确认为当期的营业收入，按企业会计准则所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移”，未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。20营业收入实质性测试程序3、必要时，实施分析性程序 （1）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。（2）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。注意结合产品生命周期理论。吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序（3）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。（4）计算

13、本期及各个月份的毛利率，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大差异、注意收入和成本的配比。（5）要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。吉林大学珠海学院案例三、案例三、B B公司虚构收入的审计公司虚构收入的审计B B公司是公司是Z Z市的一家国有地方性水力发电公司，拥有市的一家国有地方性水力发电公司，拥有1212家分公司，近年来家分公司，近年来B B公司均委托公司均委托X X事务所进行审计。事务所进行审计。在审计时，审计人员发现其中一个分公司在审计时，审计人员发现其中一个分公司1111、1212月月份发电量及售电收异常增加，疑点：份发电量及售电收异常增加，疑点：（1）该公

14、司系水力发电企业且一般中小型的径）该公司系水力发电企业且一般中小型的径流式电站，其发电量对当地的降雨量大小的依流式电站，其发电量对当地的降雨量大小的依赖程度较大，而在赖程度较大，而在201 13年下半年该地区均为少年下半年该地区均为少雨干旱的气候，特别在该公司所在地区为几十雨干旱的气候，特别在该公司所在地区为几十年一遇的干旱气候。其收入的增加与当年年一遇的干旱气候。其收入的增加与当年11-12当地的极少的降雨量相互矛盾；当地的极少的降雨量相互矛盾；（2）该公司其他分公司在）该公司其他分公司在11-12月份的发售电收月份的发售电收入基本为当年的最低值；入基本为当年的最低值；财务人员的解释：该分公

15、司的上游有可调节的财务人员的解释：该分公司的上游有可调节的水库，年末企业为完成公司总部下达的任务而与水库，年末企业为完成公司总部下达的任务而与水库协调，水库集中放水所致。企业已提供供电水库协调，水库集中放水所致。企业已提供供电方（供电公司一家客户）的供电核对记录（非原方（供电公司一家客户）的供电核对记录（非原始的抄表资料），并同意审计人员发函确认。始的抄表资料），并同意审计人员发函确认。审计人员的举措：审计人员的举措：1、要求提供各月该分公司与供电公司（购电方）、要求提供各月该分公司与供电公司（购电方）原始的抄表资料；原始的抄表资料；2、直接向供电公司发函确认发电量及收入；、直接向供电公司发函

16、确认发电量及收入；3、直接向供电公司计量科打电话核对相关情况；、直接向供电公司计量科打电话核对相关情况；4、关注与发电量相关的成本费用是否计提完整，、关注与发电量相关的成本费用是否计提完整，并向相关单位发函确认。并向相关单位发函确认。审计人员经讨论分析该分公司虚增收入的原因审计人员经讨论分析该分公司虚增收入的原因主要为公司总部对各分公司的年度指标考核，此分主要为公司总部对各分公司的年度指标考核，此分公司为提高考核结果而虚增收入。审计人员将此情公司为提高考核结果而虚增收入。审计人员将此情况直接与公司总部的人员进行了沟通，在总部知道况直接与公司总部的人员进行了沟通，在总部知道此事项以后，此分公司无

17、法实现亦将失去虚增收入此事项以后，此分公司无法实现亦将失去虚增收入的机会。的机会。审计人员在审计后期收到了供电公司回复的询审计人员在审计后期收到了供电公司回复的询证函，证实该分公司证函，证实该分公司11-12月多计收入月多计收入200余万余万元。元。课堂练习一课堂练习一A和和B审计人员对审计人员对XYZ股份有限公司股份有限公司201010年度会计报表年度会计报表进行审计，该公司进行审计，该公司201010年度未发生购并分立和债务年度未发生购并分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的未经审计的201010年度合并会计报表附注的部

18、分内容年度合并会计报表附注的部分内容如下：如下：30主营业务收入和主营业务成本项目附注主营业务收入和主营业务成本项目附注主营业务收入主营业务成本主营业务收入主营业务成本20201010年度发生额：年度发生额：61020610205281952819 品名品名 主主营业务营业务收入收入 主主营业务营业务成本成本 2009年年发发生生额额2010年年发发生生额额2000年年发发生生额额2010年年发发生生额额 X产产品品 40000 41000 38000 33800 Y产产品品 20000 20020 19000 19019 合合计计 60000 61020 57000 5281931假定上述附

19、注内容中的年初数和上年度比较数均已假定上述附注内容中的年初数和上年度比较数均已审定无误，你作为审定无误，你作为A和和B审计人员，在审计计划阶段审计人员，在审计计划阶段请运用专业判断，必要时运用分析程序方法，分别请运用专业判断，必要时运用分析程序方法，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处。指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处。X X产品产品20092009年毛利率为年毛利率为5%5%，20102010年度毛利率为年度毛利率为17.56%17.56%，比上年大幅升高，主营业务成本比上年相比大幅，比上年大幅升高，主营业务成本比上年相比大幅降低，有可能被低估。降低，有可能被低估。3

20、2主营业务收入实质性测试程序4、审查售价是否合理 5、审查主营业务收入的会计处理是否恰当6、实施截止测试 目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。吉林大学珠海学院截止测试根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序7、检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的会计处理是否正确。8、检查主营业务收入是否已在财务报表中恰当披露。吉林大学珠海学院8

21、.5 应收账款和坏账准备的审计应收账款的审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当、计提是否充分；确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确；确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。吉林大学珠海学院应收账款的实质性测试1、获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。将应收账款贷方余额调整至预收账款。2、分析应收账款账龄，编制账龄分析表，了解应收账款的可收回性。吉林大学珠海学院账龄分析A和B审计人员对XYZ股份有限公司2010年度会计报表进

22、行审计，该公司2010年度未发生购并分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2010年度合并会计报表附注的部分内容如下：吉林大学珠海学院账龄分析 账龄账龄 年初数年初数 年末数年末数1年以内年以内 8392 111901 2年年 1186 13992 3年年116110903年以上年以上14212874合合计计1216016553吉林大学珠海学院应收账款的实质性测试3、应收账款函证 应收账款函证：指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法。吉林大学珠海学院应收账款函证 目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计

23、单位及其有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假、营私舞弊行为。函证是应收账款审计的必要程序，除非有证据表明应收账款对被审计单位来讲不重要。吉林大学珠海学院应收账款函证（1）函证的范围和对象 确定函证的范围应根据职业判断做出选择，同时考虑成本效益原则。主要由以下因素决定：应收账款在全部资产中的比重；被审计单位内部控制的强弱；以前年度的函证结果；函证方式的选择 吉林大学珠海学院函证函证方式方式特点特点适用情况适用情况肯定肯定式函式函证证无论对错无论对错都要求回都要求回函函个别账户的欠款金额较大、拖欠时个别账户的欠款金额较大、拖欠时间长、出现异常余额；间长、出现异常余额；有理由相信欠款可能存在争议、

24、差有理由相信欠款可能存在争议、差错或问题。错或问题。否定否定式函式函证证不同意函不同意函证的余额证的余额要求回函要求回函注册会计师有理由相信大多数被函注册会计师有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函；证者能认真对待询证函；重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；预计差错率较低；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量较多。欠款余额小的债务人数量较多。吉林大学珠海学院应收账款的函证（2）函证的控制v确保询证函上的地址、名称与被审计单位有关资料一致v确保询证函上账户余额与被审计单位有关资料一致v审计人员应当直接控制询证函的发送和回收v将已发出的询证函的事项记录于审计工作底稿v将回函结果

25、汇总后形成审计工作底稿v首次发函未收到回函，应考虑二次发函。二次发函仍未收到回函的，应实施替代性测试。吉林大学珠海学院应收账款的函证（3）函证时间的选择 通常发函时间应尽可能安排在接近资产负债表日的时间。（4）函证结果差异的分析和评价 对于回函所确认的差异，注册会计师应认真分析。产生差异的原因主要有：购销双方存在未达账项；购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。吉林大学珠海学院应收账款的实质性测试4、检查应收账款期后的收款情况5、检查未函证的应收账款6、检查坏账的确认和处理7、检查有无不属于结算业务的债权8、审查外币应收账款的结算 9、确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露 吉林大学珠海学院练习

26、题甲公司主要从事汽车零配件的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司2010年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。资料一：（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。（2）2010年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元6.8元人民币。资料二：甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：2010年12月31日账龄分析客户客户类别类别原币（万原币（万元）元）人民币（万人民币（万元）元）其中：其中：1年以内年以内12年年23年

27、年3年以上年以上国内国内客户客户 41,158.00 28,183.00 7,434.00 4,341.00 1,200.00 国外国外客户客户美元美元2 04615,345.00 10,981.00 2,164.00 2,200.00 0.00 合计合计 56,503.00 39,164.00 9,598.00 6,541.00 1,200.00 资料二：甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：2009年12月31日账龄分析客户客户类别类别原币（万原币（万元）元）人民币（万人民币（万元）元）其中：其中：其中：其中：1年以内年以内12年年23年年3年以上年以上国内国内客户客户 31,982.0

28、0 23,953.00 4,169.00 3,860.00 0.00 国外国外客户客户美元美元2 006 14,046.00 11,337.00 2,539.00 170.00 0.00 合计合计 46,028.00 35,290.00 6,708.00 4,030.00 0.00 资料三、A注册会计师选取部分应收账款明细账户，对截至2010年12月31日的余额实施函证，并根据回函结果编制了应收账款函证结果汇总表。有关内容摘录如下：甲公司应收账款函证结果汇总表客客户户编编号号客户客户 名称名称甲公司账面金甲公司账面金额额回函金额回函金额差异金额差异金额回函方式回函方式审计审计说明说明（原币万元

29、）（原币万元）（原币万元）（原币万元）（原币万（原币万元）元）D1A公司公司人民币人民币 7 6165 0002 616原件原件（1）D2B公司公司人民币人民币 9 054 6 0543 000原件原件（2）D3C公司公司人民币人民币 7 618 7 6180传真件传真件（3）E1D公司公司美元美元 1 448-未回函未回函（4）审计说明：（1）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于A公司的回函金额已扣除其在2010年12月31日以电汇的方式向甲公司支付的一笔2 616万元的货款。甲公司于2011年1月4日实际收到该笔款项，并记入2011年应收账款明细账中。该回函差异不构成

30、错报，无需实施进一步的审计程序。（2）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于甲公司在2010年12月31日向B公司发出一批产品（合同价款3 000万元），同时确认了应收账款3 000万元及相应的销售收入。B公司于2011年1月5日收到这批产品。其回函未将该3 000万元款项包括在回函金额中，经检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证，没有发现异常。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。（3）回函由C公司直接传真至本所。回函没有差异，无须实施进一步的审计程序。（4）未收到回函。执行替代测试程序，从应收账款借方发生额当中选取样本，检查相关的销售合同、销售发

31、票、出库单以及相关记账凭证，并确认这些文件中的记录是一致的。没有发现异常，无需实施进一步审计程序。要求：1.针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简单说明理由。2.针对资料三中的审计说明（1）至（4）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由并提出改进建议。(1)资料二中应收账款账龄分析表中存在不当之处有：国外应收账款2010年12月31日为2046万美元，未按2010年12月31日“人民币兑美元汇率为1美元=6.8元人民币”进行折算。2009年12月31日账龄分

32、析表中12年列的国内客户余额比2010年12月31日账龄分析表中23年的相应余额小，不合理。吉林大学珠海学院（2）存在不当之处。未对被审计单位资产负债表后是否收到2 616万元货款进行追查。建议结合货币资金的审计，确认被审计单位在资产负债表日后是否实际收到客户A 的2 616万元货款。存在不当之处。B公司在2011年1月5日收到该批产品，所以甲公司应当在2011年确认收入，应建议甲公司做账务调整，冲销2010年收入。吉林大学珠海学院存在不当之处。注册会计师可以致电C公司的总机号码，确认该传真号码和发件人是否真实存在，并电话联系回函者是否发送了回函并验证回函内容。必要时，要求C公司将原件寄回会计

33、师事务所。存在不当之处。应再次向D公司实施函证，并考虑实施替代测试程序，即检查借方发生额及贷方发生额确认期末余额。吉林大学珠海学院坏账准备审计 坏账准备的实质性测试程序一般包括：1、检查坏账准备的计提 2、检查坏账损失 3、检查长期挂账的应收款项 4、检查函证结果 5、执行分析性程序 6、确定坏账准备的披露是否恰当 吉林大学珠海学院8.6 其他相关账户的审计应收票据审计1、获取或编制应收票据明细表2、监盘库存票据3、函证应收票据4、审查应收票据的利息收入5、审查已贴现的应收票据6、检查应收票据在财务报表中的披露应交税费审计1、获取或编制应交税费明细表 2、检查被审计单位纳税的相关规定，应获取纳税通知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内应纳税的内容3、检查应交增值税、应交营业税、应交消费税 4、审查企业应交所得税 5、检查其他应交税项，如应交城市维护建设税、资源税、土地增值税、车船使用税、房产税、以及代扣税项的计算是否正确 吉林大学珠海学院