环境会计核算体系研究 (c1).pdf

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1、2 0 0 1 年 第7 期 总第2 0 0 期 当代财经 C ON T FMP O RRY F I NANC E E C O OM1 C S N O7 2 0 01 S e r i fd I N O2 o o 中图分类号：F 2 3 0 文献标识码：A 文章编号：l 0 0 5 4 1 8 9 2(2 0 0 1 0 7 q Y J 7 1 _ 0 3 环 境-lI 冒 I 核 算 体 系 研 究 张 白 玲 摘 要：目 前在有关环境会计的研竞中，它观环境的会计问题与微观环境的会计问题均被作为一个问题研 究 实际上，对宏观环境 与微观 环境承扭责任 的主，奉 不 同 针对这一现实，奉文提 出

2、分别建立宏观 环境会计扣微观 环境会计两个核算体 系的设想 宏观环境会计以政府为核算主体，主要从社会角度，对 自然资源这一奁共产品的使 用、补偿进行价值核算，促进资源环境的可持续发展。微观环境会计咀企业为核算主体，主要对生态环境的维护、治理进行成表核算保护生态环境 的可持续发展 关 键 词：宏观环境会计 微观环境会计；核算体系 作者简介：张白玲，集美大学会计系主任，副教授 厦门 3 6 1 0 2 1)。环境会计是由可持续发展引发的一个会计命题。人 类在为满足生存与发展需要向 自然界 长期 索取的过程 中，不仅逐步认识到 自然界并非是取之不尽、异 j 之不竭 的资源，还进一步认识到人类 日 益

3、 现代化的生活方式对 自然界原有的和谐关系的破坏。因此，在向 自然界索取 的同时，对它的补偿与维护必不可步 否则最终将毁掉 人类生存的环境，剥夺子孙后代的生存权利 但是 如 何对 自然资源进行补偿和对 自然环境进行维护?这不仅 是 自然资源的再生产和环境 的保护问题，还存在对 自然 资源补偿与环境维护的经济核算，即运用经济手段保护 环境，解决环境问题。环境会计就是以货币为主要的计 量形式 通过对 自然环境和生 态环境 消耗 和损害的棱 算，描述人类与自然环境间相互作用的结果，是环境 学、发展经济学与会计学相结合的产物。一、环境会计核算体 系的建立 环境会计的研究对象是自然环境，自然环境又r 日

4、 分 为资源环境与生态环境两个方面。资源环境是指供人类 生存 的各种 自然资源，包括 山J I I、河流、矿藏、森林、耕地、气候、野生动物等 自然生成的物质条件：生态环 境是指能让人类与 自然和谐共处的生存环境 然而在 人类发展的过程中不仅消耗了资源，也在日益破坏其 赖以生存的生态环境 人类生存环境的恶化表现为：一 是对 自然资源的掠夺性 开采，使 自然资源 总量逐 步减 少，造成 了自然资源总量减少与人 口快速增长的尖锐矛 盾 二是由于对 自然资源的过度开采和工业化、城市化 造成的环境污染，使生态失德，带来了经济发展 与 I=态 收稿 日期：2 O O l 一 0 3 3 0 环境恶化的矛盾

5、。目前，许多研究环境会计的论文，笼统地提建立一 个环境会计核算体系，一般是将环境会计 作为企业会计 的一个分支(孟凡利，1 9 9 7)，或是将环境会计理螽 毕 为 财务会计与环境管理的结合(李连华，2 0 0 0)。本人 认 为，这些观点都难以螽 毕 决有关环境的会计核算问题。如 上所述，作为环境会 计研究对象 的环境，是一个 大环 境，既有资源环境，也有生态环境。自然资源是公共产品，属于全社会共有，其消耗与 补偿的平衡，只有通过政府行使职能才能解决：但是，我们目前的国民经济核算体系中，不包括政府对 自然资 源存量和使用量的核算，不反 映 自然资源 的增加 和减 少，就凭单个企业对资源使用情

6、况的桉算难以反映整个 社会对资源的补偿要求 因此，政府应建立对所管辖区 域的自然资源总量的会计核算体系一政地区现有的资源 总量有多少?每年消耗有多少-已朴偿有多少?还未补 偿有多步?可以朴偿有多少?不能补偿有多少?可以替 代的资源有多少?通过建立自然资源会计桩算体系，使 各级政府对所辖地区的 自 然资源情况心中有数，并对其 使用与补偿加 宏观调控。而在工业社会 生态环境的破坏 与治理的主要责任 人是企业 企业要 对由于生产所造成的公害承担责任。环境会计对企业的要求，主要是进行环境成本核算，通 过环境成本核算，考核企业在环境问题上社会责任的履 行情况。由此可见，在环境问题，政府要对资源环境的发

7、展承担j 要责任，企业要对生态环境的保护承担主要责 71 维普资讯 http:/ 任=因此，要使环境会计的核算具有实际意义，应建立 两个核算体系 一是要建立对 自然资源总量使用和补偿 的核算体系；二是要建立对生态环境破坏与治理的核算 体系。这两个核算体系，一是属于政府的宏观环境管理 会计核算体系，这个体系的建立是为提高生态效率、保 证生态公平，对 自然资源总量进行合理的利用；另一是 属于企业的微观环境管理会计核算体系，这个体系的建 立是为了促使生态效率与经济效率的统一，对企业进行 环境成本的核算。二、宏观环境会计研究(一)宏观环境会计的性质 所谓宏观环境会计，是指在各级政府部门建立的、对各地区

8、自然资源总量进行平衡和生态环境保护的核算 系统。该系统主要反映各级政府在自然资源的开发、使 用、补偿和环境保护过程中的资金运动情况：由于宏观环境会计是从全社会 的角度和可持续 发展 的高度，对自然资源总量的平衡核算，它应属于社会会 计的一个分支，是会计学与统计学交叉 的一 门边缘学 科。它既不是一般意义上的会计，又不是一般意义上的 统计。从它与会计的关系看，在数据组织与表现形式 上，它可以广泛运用会计帐户的形式，通过建立帐户体 系，对 自 然资源进行分类核算。但是，与一般会计不同 的是，它的棱算对象不是微观经济，而是宏观的资源管 理活动；核算主体不是企业，而是作为社会公众代表的 政府。从它与统

9、计的关系看，宏观环境会计含有国民经 济统计的内容和方法，如对自然资源的核算除价值桉算 外还可以有一定 的数量及其它的核算指标：但是，它与 一般统计不同的是，它的各个组成部分必须构成彼此相 互衔接的严密的体系，相互之问存在着严格确定的数量 关系。(二)宏观环境会计核算的对象 宏观环境会计核算的对象主要是各种自然资源一由 于各种 自然 资源的储存量、可再生性、补偿方式不 同，其核算要求应有区别。因此，本人认为，在核算时，应 根据其特点进行分类。如可将资源先分为可再生资源、不可再生资源两太类。在可再生资源下，再进一步分 为：森林、耕地、草地等；不可再生资源也可分为：煤 炭、石油、天燃气等。在分类的基

10、础上，为各娄资源建 立帐户，分别反映各类资源的储存 量、使用量、补偿 量。对可再生资源核算的重点要放在使用量与补偿量 的平衡上，也就是力求在这类帐户上，发生额的借贷方 平衡。这种平衡的要求是在提醒各级政府，对可再生资 源要使用多少，补偿多少，对这类自然资源，政府的责 任是恢复原有状态，即存量增加和存量减少要平衡一因 7 2 为 资源的存量均衡是可持续发展的重要表现 一对不可 再生资源核算的重点，是控制其贷方支出，关注其余 额 并尽可能寻找替代资源，建立替代资源帐户。各级 政府应力求在不可替代资源支出的同时，有可替代资源 进行补充，使不可替代资源的减少与替代资源的增加保 持平衡一 除资源环境 生

11、态环境也是宏观环境会计的核算对 象(三)宏观环境会计的计量 计量是会计核算的核心环节，但在宏观环境会计桉 算中，计量成为一个难点，如对 自 然资源的计量。会计 上作为资产计量 的基础是资产的成本 资产的成本 通 常指资产交易时的历史成本或现行(重置)成本 长期 以来，自然资源在我国作为 国有资产，不进入市场交 易，不存在交易成本。由于缺乏交易成本作为基础，自 然资源长期不作为会计计量的对象。如何对 自然资源计 量 本人认为 可以根据 自 然资源的不同作用，采用不 同的估计方法。如对可以直接产生收益的 自然资源，可 根据 自然资源的使用价值能够提供的未来现金流入的现 值，作为计量基础。对那些无法

12、估计收益或不直接产生 收益，而是作为生态环境存在的 自然资源，则可用其估 计 的资源成本作为计 量基础。资源成本 包括：生产成 本、再生产成本、恢复成本、替代成本、服务成本(大 循环成本理论及运用课题组，1 9 9 6)。对那些稀缺的资 源，不仅要考虑其未来收入的贴现值或资源成本，还要 再根据稀缺的程度提高其使用成本(四)宏观环境会计的报告体系 在可持续发展的要求下，宏观环境会计报告所提供 的信息，是各级政府制定本地区经济发展规划的重要依 据 本人认为，宏观环境会计可提供给政府决策的信息 有三个方面：一是本地区现有 自然资源的储存量；二是 各类 自然资源的使用和补偿情况；三是从可持续发展角 度

13、计量的本地区国民净收入。因此，宏观环境会计的报告体系，以定期提供三张 报表为宜。一张是 自然资源平衡表，该报表以 自然资源 的价值总量与 自然资源所代表的 自 然资本 总量平衡。另 一张是提供自然资源使用与补偿及环境保护的资金流量 表 该表要汇总本地区在 自然资源使用上的资金流出量 与对 自然资源补偿中的资金流入量。自然资源使用的资 金流出量，包括企业使用 自然资源的成本及生态环境的 损失成本。补偿资金的流入量包括两方面：一是企业使 用 自然资源和由于生产造成环境污染按规定 向国家 上缴 的资源使用 费及污染赔偿 费；二是各级政府在财政预算 中对自然资源恢复和生态环境保护的支出。第三张是持 维

14、普资讯 http:/ 续收益表 该表在各地区国民收人净产值的基础上扣 除上述各种对 自然资源补偿的资金流出量，为政府提供 该地区可持续发展的财政收入信息 这三张报表不仅从资源的存量、流量和净收入方面 提供了有利于各级政府进行经济决策的环境信息 而且 也是考核、l 价 各级政府在可持续发展中政绩的可靠依 据 三、微观环境会计研究(-)微观环境会计的性质 所渭微观环境会计是指在企业会计核算体系中建 立的、有关企业使用 自然资源及对所造成 的崭、境 污染清 理情况的会计核算。和宏观环境会计样 也是通过对 环境问题进行货 r 计量，从价值 E 对消耗 与补偿进行平 衡。对企业进行环境会计拔算，是对企业

15、在环境问题上 履行社会责任的考核和i 6 r 的重要指标 由于微观环境会计核算是以企业作为核算 主体，因 此，微观环境会计核算体系属 于企业会计核算体系的r 一 个分支。Cz)微观环境会计核算的内容 微观环境会计核算的内容可以分为两大方面：一 是对企业所使用的自然资源的核算；二是对企业所造成 的环境污染的治理成本与收益的核算。企业对自然资源使用的核算包括对自然资产的计价 和资产折耗的计量：这一部分通常在一般的会计桉算L P 已经包括，因此不需再另设程序。微观环境会计核算的重点是对企业所造成的环境治 理情况的核算，包括对企业 的环境成本和环境收益的核 算。企业的环境成本是指企业在环境治理中的各项

16、成本 支出和向国家上缴的各项环保费用、赔偿费用：环境收 益是指企业在环境治理 中收入超过成本的部分=环境收 益的具体分析有两层含义：一是企业治理环境的支 出低 于环境污染造成的经济损失部分；二是企业治理环境中 的环保产品收入超过成本的部分。(三)微观环境会计的报告体系 微观环境会计提供的信息主要是考核、评价企业在 环境维护方面履行社会责任的情况 因此，微观环境含 计主要提供环境成本和环境收益两张报表。环境成奉报表，主要报告 企业生产环保产 品的成 本、环境损失成本、环境污染朴偿成本、环境治理成奉 等支出情况的一张报表。环境收益报表，主要报告企业治理环境中的收八 支出的比较情况，是反映企业治理环

17、境效益的业绩 告。四、结束语 本文提出建立两个环境会计桉算体系，是为了将政 府与企业在环境问题上的作用、职责区分开米，使环境 会计的棱算能对我国资源环境与生态环境的可持续发展 起到真正的控制作用。因为环境这个大课题只有从 塞 观和微观两个角度人手才能有效地加以解决 参考文献：I 厉“宁国民经济管理学【M J 石家庄：州北人民出版杜，l 9 9 7 1 2 l 陈罐邦可持续发展战略读本 I M 北京：中国计划出版 社 】9 9 6 _ 3 1 姚愉芳等中国经济增长与可持续发展【北京：社会 科学文献出版社I 9 9 8 4 李云才塑造束来一中国二十世纪可持续发展之路【A 1 1 北京：气象出版社，

18、1 9 9 7 5 桑玉戚等政府角色【M I 上海：上海社告科学院出版 社、2 0 0 0 6】郑新立 发展计埘学【北京：中国计划出版牡1 9 9 9 7】何其祥 投产出分析 l M l 北京：科学出版社1 9 9 9 8】曹利军 可持续发展评价理论与方法【M】北京：科学出 版社1 9 9 9 9】周喜安 透视政府经济职能 f M 1 北京：经济科学出版牡 1 99 9 l 0】候文铿知识经挤与会计研究【M 1 北京：中国财政经 济出版社 2 0 0 0 f 1 j I 朱学义我国环境会计韧探 f J l 台计研究 1 9 9 9 H 【】!】姜星明环境负债及其会计处理研究 当代财经，2 0

19、0 0【4、I 3 太循环咸车理论及运用课题组可持续发展与自然资源消 耗的咸丰 偿 财经研究 1 9 9 6、(I 】4】高如云绿色会计发展方向初探 l J l 会月刊、1 9 9 8 7 I 1 5】盘嚣岳 韧探我国绿色会计的性质与目 标 I J j 四川会计、I 9 9 6 t I m 】6-盂凡利环境会计：亟待开发的现代会计新领域 会 计研完1 9 9 7，I l 7 J 孙 华 关于在中国实行绿色会计的桥讨 会计研究 2(10 1 5 J l 8 李连华 讫环境会计的概念及科学特征 当代财经，2 0 0 0、【7】f 1 9 1 苏君 关于绿色会计的思考【盯 北京商学院学报、1 9 9 8 l 5、2 0 j 孟凡利环境台计的概念与本质 会计研究1 9 9 7、1 2 f 2 J I 朱丹 论绿色会计的理亡 仑 结构体系 财含通讯，2 0 0 0 (1 0)责任编校：蒋尧明 73 维普资讯 http:/