我国PPP模式有关税收问题研究.doc

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1、 我国 PPP 模式有关税收问题研究一、税收支持 PPP 发展的必要性分析PPP 通过政府和社会资本的有效合作，利用政府和市场两种资源，发挥“1+1”大于 2 的效应，是扩大公共产品和服务供给，提高供给效率的有效途径，也是发挥市场在资源配置中起决定性作用，理顺政府职能作用的重要制度和机制创新。PPP，不仅着眼于从需求端，通过扩大总投资规模，拉动投资需求来作用于经济发展。同时，也通过一定的契约和制度安排，立足于对社会资本的激励和投资环境的优化，以改善公共产品和服务供给结构，提高供给效率。税收是财政之源，是公共产品和服务的经济基础，PPP 的发展离不开税收政策的支持。PPP 作为公共产品和服务供给

2、的创新机制，其对公共产品传统生产模式的变革，也要求建立与之相适应的税收制度安排。1.从供给经济学理论的角度来看，PPP 发展离不开减税政策的支持。减税、减少政府对市场的干预是供给经济学的主要政策主张。实施减税让利和减少政府干预的有机结合，是发挥微观市场主体的积极性和创造性，是创造有效供给，促进经济增长的重要途径。政府通过 PPP 模式引入竞争机制来推动公共基础设施建设，可减少对经济的直接干预，让私人资本发挥主体作用，提高市场机制配置资源的效率，这也正契合了供给经济理论的核心主张。而根据供给经济学有关理论，要确保有效供给、实现经济增长，往往需要通过减税（给予相关项目税收优惠政策、改革调整税制结构

3、和政策）的方式来实现既定的目标。因此，从供给经济学角度，PPP 的发展需要税收政策（主要为减税）的支撑。2. 从公共经济学理论来看，税收政策工具是弥补公共产品供给不足的有效手段。考虑到 PPP 项目大多为公益基础设施项目，其本身具有一定的公共产品属性（纯公共或半公共产品），完全通过市场机制难以确保其有效供给，或者说其收益在一般情况下难以弥补投资成本。这种情况下，根据公共产品理论，需要通过财政支出和税收等经济手段对其供给不足或收支缺口部分（外部效应）进行弥补。财政支出注重于个例补助，对 PPP 项目的推进具有重要的作用，但财政补贴受地方政府财政承受能力、物有所值评价等多重制约，且财政补贴具有审批

4、程序复杂、容易产生权力寻租等问题，决定了财政补贴作用的局限性。而税收工具有普惠性、公平性，执行成本低，与市场竞争机制较相适应，能够较大限度的调动私人资本这一微观主体的积极性，是作用于 PPP 进而弥补公共产品供给不足的重要手段。3. PPP 项目及其机制的特殊性，也决定了税收支持政策存在的必要性。由于 PPP 项目涉及到政府与社会资本之间特定权力的让渡，其项目及机制的特殊性决定了现行税法框架与 PPP 发展的不相适应性，尤其是存在的重复征税问题，需要调整完善相应税收政策来解决。一是项目性质的特殊性。根据国家相关规定，PPP 项目基本上适用于所有的公共产品和服务项目，具有较为明显的公益属性。因此

5、，原本出台的针对于基础设施建设项目的税收支持政策应该同样适用于 PPP 项目，如企业所得税三免三减半政策等。二是项目形式的特殊性。许多 PPP 项目在政府与 PPP 项目公司（SPV）之间进行资产的转移或移交的时候，项目资产的所有权和产权在移交前后都属于政府，没有发生权属的改变，但部分项目需要支付对价（如高速公路项目特许经营权的转让等），移交过程中容易二次产生流转税、所得税及契税，增加 PPP 项目税务成本。如采用 TOT 模式的项目会涉及两次资产和经营权的移交，采用 TOO 的项目涉及一次资产和经营权的移交。三是政府补助面临交税的问题。政府对项目公司的可行性缺口补助资金以及项目申报的财政专项

6、补贴资金，都面临交税的问题。根据财税201170 号文，企业获得来自政府的补贴资金不征税，需要满足三个条件，而 PPP 项目的多数补贴难以同时满足这三个条件。即使满足这三个条件，根据企业所得税法实施条例第二十八条，满足不征税收入所形成的费用、计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，即不征税财政补贴体外循环，加重了 PPP 项目的税收负担。需要国家对相关政策予以修改完善，从而为 PPP 项目顺利实施营造好的条件。二、PPP 运行现状及全生命周期所涉及的税收问题（一）我国 PPP 现状及存在的问题1.我国 PPP 发展历史沿革。从上世纪 80 年代我国开始引入 PPP 至今，PPP 在中国发

7、展大致经历了四个阶段：20 世纪 80 年代至 90 年代末的探索试点阶段；2000-2008 年的快速发展阶段，2005 年“非公经济 36 条”提出“允许非公有资本进入公用事业和基础设施领域”刺激了 PPP 在各地市政公用领域的推进，BOT 模式兴起；2009-2013 年的调整停滞阶段，国家实施四万亿投资，国民经济各领域普遍出现“国进民退”；十八届三中全会提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用、同时加快转变政府职能，PPP 进入加快发展的新阶段。2014-2015 年，财政部共推出两批共 236 个国家级 PPP 示范项目，涉及投资 1.6 万亿元。各地也相继推出一批 PPP 项目，经初

8、步统计，全国各地推出的 PPP 项目共 6650 个，计划投资总额 8.7 万亿元。2. 我国 PPP 发展取得初步成效。2014 年以来，我国 PPP 发展进入快速发展轨道，取得了积极的成效，概括起来主要有：一是对 PPP 中国化的相关概念和理论进行了初步的界定。财金201476 号文首次以官方名义对 PPP 作了定义，使我国 PPP 从纯粹的理论研究走向实践，PPP 也第一次正式地被公众所了解和接受。二是基本上建立了 PPP 发展的管理制度和操作规章。国家先后出台了国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见、关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知、关于印发政府和社会资

9、本合作模式操作指南（试行）的通知等一系列文件和规章制度，指导 PPP 从理论转化为实践。三是全国各地 PPP 项目发展迅速、积累了一定的前期经验。在两批国家级示范项目的带动下，各地迅速地在基础设施建设和公共服务领域推出众多 PPP 项目，部分项目纳入国家示范，与社会资本方签署协议，项目正在推进建设中。3. 当前我国 PPP 发展存在的主要问题。一是 PPP 项目落地难、对社会尤其是民营资本吸纳能力不强。据调查，目前，国家推出的两批国家级示范项目涉及投资 1.6 万亿元，目前大概有超过 80%的项目待落实，已落地的项目涉及投资金额不到总额的 1/8。大部分项目未能落地的主要原因在于难以找到合适的

10、社会资本方。二是部分地区 PPP 项目变相增加了新的政府债务。经调查了解，部分地区上报的 PPP 项目和严格意义上的 PPP 项目存在较大差距，许多政府举债建设项目摇身一变、被包装成为 PPP 项目，实际上其风险和债务仍全部由政府来承担，这样一来，无形中又增加了政府的债务负担。三是支持 PPP 发展、破解 PPP 发展瓶颈的配套制度措施尚未有效建立。支持 PPP 走出落地难、推进慢的引导政策，如财政、税收、金融、产业等政策尚未实质性的出台，PPP作为一种新形态的经营模式尚缺乏政策的有力支撑。（二）我国 PPP 项目全生命周期所涉及的税收政策根据 PPP 操作指南，PPP 项目全生命周期包括项目

11、识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交等五个环节。五个环节基本上都涉及到税收问题，但项目识别、准备和采购环节涉及到的税收问题不多，主要集中于项目执行和项目移交阶段，本文也将重点研究这两个环节。1. 项目识别、准备和采购阶段涉及的税收。一是政府发起的 PPP 项目。对于此类 PPP 项目，其项目识别、准备和采购阶段都由政府职能部门或者事业单位具体负责操作相关事项，仅项目准备、项目采购需要的相关资料、合同文件需要缴纳增值税、印花税等零散税收，与传统项目无异，其影响也可以忽略不计。二是社会资本发起的 PPP 项目。同其他政府采购项目类似，也只需要缴纳相关零散税收。2. 项目执行（实施）阶段涉及

12、的税收。一是项目前期涉及的税收。政府方和社会资本方签订合作协议后，相应需要筹建 PPP 项目公司。在项目公司筹建阶段发生的人员工资、协议文书、筹办费用等需要缴纳个人所得税、印花税等税收。二是项目建设期间的税收。由于 PPP 项目为基础设施建设和公共服务项目，项目建设期间将主要涉及增值税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、代扣代缴的个人所得税等相关税收，其中，营改增后增值税是这一阶段最主要的税收来源。三是项目运营期间的税收。项目建成投入运营后，涉及的税收主要有企业所得税、房产税、城镇土地使用税等。如高速公路投入运营后，对于 BOT 等项目而言，其特许经营权使用费收入应缴纳增值税，同时还要缴纳企

13、业所得税、个人所得税、房产税等税收。3. 项目移交、转让、出售阶段涉及的税收。项目建成后，根据不同的 PPP 分类，项目资产处理方式不同。一是所有权属不变的资产移交。该种情况下，项目公司将项目资产无偿或有偿移交给政府，政府所有权属移交前后没有发生变化，如BOT、管理合同、委托经营、租赁-运营-移交（LOT）等模式。上述资产的移交，根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，不视同销售确认收入，不作税务处理。二是所有权属发生变化的资产移交。该种情况，包括特许经营权转让，政府将高速公路收费等特许经营权转让给项目公司；

14、存量项目的股权转让、资产转让（TOT 模式等），包括社会资本方将存量项目的部分或全部股权、资产有偿转让给政府方或其他社会资本方。上述情况下，需要正常纳税，涉及到营业税（营改增后为增值税）、企业所得税、契税、印花税、土地增值税等税收。（三）现行与 PPP 项目有关的税收支持政策经对现行税收法律法规的梳理，我们发现在现行税收优惠政策框架里面，与 PPP 相关的税收政策，主要体现在以下几个领域：1. 公共基础设施项目税收优惠政策。一是企业所得税优惠。港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等基础设施建设项目享受企业所得税“三免三减半”政策。其中，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼

15、、跑道、路段、发电机组等）建设的，符合条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。二是城镇土地使用税减免。目前，国家对城市公交站场、道路客运站场的运营用地，物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，用于体育活动的体育场馆用地等实行减免城镇土地使用税优惠政策。2. 节能环保项目税收优惠政策。一是从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护项目的所得，享受企业所得税“三免三减半”政策。二是节能节水、安全生产等专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度

16、结转抵免。三是对销售自产的再生水实行增值税即征即退 50%的政策，对污水处理、垃圾处理、污泥处理以及工业废气处理劳务实行增值税即征即退 70%的政策；风力发电享受增值税即征即退 50%的优惠政策。3. 公共服务类项目税收优惠政策。一是营业税优惠。公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按 3%的税率征收营业税（目前已经营改增，小编查到高速公路通行费收入现按租赁服务业征收，可选 3%简易计税法，或按 11%的一般计税方法）。二是房产税政策。企业、其他组织或者个人举办学校、医院、敬老院、幼儿园、托儿所自用的房屋免征房产税；对国家机关、军队、人民团体、财政补助事业单位、居民委员会、村民委员会拥有的体育场馆，用于体育活动的房产，免征房产税；企业拥有并运营管理的大型体育场馆，其用于体育活动的房产，减半