企业合并中的若干会计问题研究-王燕花.pdf

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1、 分类号 :F230 10710-2010123068 硕 士 学 位 论 文 企业合并 中 的 若干 会计问题研究 王燕花 导师姓名职称 丁岳维 教授 申请学位级别 管理学 硕士 学科专业名称 会计学 论文提交日期 2013年 4 月 16 日 论文答辩日期 2013年 5 月 24日 学位授予单位 长安大学 2 Study on Some Accounting Methods of Bussiness Combination A Dissertation Submitted for the Degree of Master Candidate： Wang Yanhua Supervisor

2、: Ding Yuewei Changan University, Xian, China I 摘 要 企业合并产生的会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题。美国 FASB 和 IASB 相继取消了权益结合法并且对合并商誉的后续计量采用减值测试法，面对国际 准则 的趋同，我国新会计准则采用了购买法和权益结合法并存的格局，同时合并商誉的后续计量由系统摊销 法改为了减值测试法，进一步实现了我国会计准则的国际趋同。但是在实际的应用过程中，企业合并也带来了一些列的会计问题，如合并会计理论框架的构建问题、合并会计方法的应用选择问题、自创商誉的确认问题以及在购买法中的公允价值应用问题等等，

3、 论文 通过对这些问题的分析研究，提出会计准则的完善和发展建议。 理论反映了事物的本质，深入研究企业合并会计理论，用先进的理论指导企业合并会计实务的处理。 论文 首先结合国内外学者对企业合并会计处理方法研究，从 是否取消权益结合 法、产生经济后果以及商誉的确认、合并商誉后续计量方法研究等等方面对 企业合并进行了文献综述。其次，研究企业合并会计的理论框架构建问题，构建合并会计的理论框架包括合并会计的基本理论以及合并会计的理论基础两部分，意图通过探讨企业合并的合并会计理论框架，使得合并在会计方面有理论支撑，更好的服务于企业合并。然后比较了购买法与权益结合法的区别，并分析了两种方法产生的不同经济后果

4、，分析了我国二元结构存在的必然性和局限性并提出了相关的政策建议， 针对购买法的重要性以及应用中公允价值的问题，提出了完善我国公允价值的措施。 论文 的第四章主要是分析购买法下产生的合并商誉问题，辨析了自创商誉、合并商 誉以及负商誉之间的关系，分析合并商誉后续计量的减值测试法存在的问题，并根据这些问题提出了相应的解决措施，提出了自创商誉的确认和计量的建议。最后，对全文进行了总结，展望了我国合并会计的未来发展趋势，笔者认为随着市场经济的发展、资本市场的完善以及公允价值评估机制的规范，我国会计准则最终会取消权益结合法的使用，实现国际趋同。 关键词 ：企业合并，合并会计，购买法，权益结合法，合并商誉

5、II Abstract Accounting for business combination has been an issue concerned in the field of accounting theory and practice.FASB and IASB eliminated the pooling of intersts method one after another and the continuity measurement of combination goodwill uses impairment test in the trend of internation

6、al accounting standard convergence,our country Business Accounting Rule applies the way that coexist the purchase method with the pooling of interests method and the continuity measurement of combination goodwill uses impairment test take the place of systematical amortization method, further achiev

7、es the trend of international accounting standard convergence.But in the process of practical application,business combination bring some questions such as the building problem of consolidated accounting theoretical framework ,the choice of the combined accounting method,the confirm question of inte

8、mally generated goodwil， the applications of fair value and so on.Through the research and analysis to these problems,put forward the perfection of accounting standards and the development suggestions. Theory reflects the nature of things,further research theory of consolidated accounting,use advanc

9、ed theory to guide the practice of business consolidated accounting. Firstly,the paper combines with the domestic scholars research on the accounting method of business combination, from if cancel pooling of interests method and economic consequences as well as combination goodwills impairment test

10、and so on and so to carry on the literature review of the business combination.Secondly, research the problem of establishment a comparatively systematic theory frame of combination accounting,which consist by basic theory and theoretical basis,intend to get the theory support on accounting and bett

11、er service business combination.Thirdly,this paper makes a comparative analysis of the difference between the purchase method and pooling of interest method and the different economic consequences by two accounting method of business combination, analysis the inevitability and limitation and puts fo

12、rward some relevant policy suggestion,because the important of purchase method and application of fair value, make suggestions about the improvement of the fair value.Fourly,analysis combination goodwill result from purchase method, analyze the relation among internally generated goodwill,combinatio

13、n goodwill and negative goodwill，III analyze the problem of combination goodwills impairment test and according to these problems put forward the corresponding solutions,make suggestions about the recognition and measure internally generated goodwill. Finally, summarize the full text,look forward to

14、 the future development trend of Chinas consolidated accounting,the author thinks that with the development of market economy,the perfection of capital market and the specification of fair value evaluation mechanism,our country accounting rule will cancel the pooling of interests method,to achieve i

15、nternational convergence. Key words:business combination, combination accounting , purchase method ,pooling of interests method, combination goodwill IV 目 录 第一章 绪论 . 1 1.1 研究背景 . 1 1.2 研究目的及研究意义 . 2 1.3 文献综述 . 2 1.3.1 购买法与权益结合法的理论研究 . 2 1.3.2 合并商誉的理论研究 . 6 1.4 研究拟解决的问题 . 8 1.5 研究框架 . 9 第二章 合并会计的理论框架

16、 . 10 2.1 合并会计的基本理论 . 10 2.1.1 合并会计的概念范围 . 10 2.1.2 合并会计的定义 . 11 2.1.3 合并会计的目标 . 11 2.1.4 合并会计的假设 . 12 2.1.5 合并会计基本会计原则 . 13 2.2 合并会计的应用理论基础 . 14 2.2.1 企业合并的经济学原理 . 14 2.2.2 企业合并的会计理论 . 16 第三章 企业合并会计方法的选择问题研究 . 17 3.1 购买法与权益结合法的差异比较 . 17 3.1.1 理论概念的差异分析 . 17 3.1.2 会计处理结果的差异分析 . 18 3.1.3 对合并报表影响的差异分析

17、 . 18 3.1.4 会计信息质量的差异分析 . 19 3.1.5 利润操纵可能性的差异分析 . 20 3.2 购买法和权益结合法产生不同的经济后果比较 . 21 3.2.1 对管理层的影响分析 . 21 3.2.2 对投资者的影响分析 . 22 3.2.3 对债券人的影响分析 . 22 3.2.4 对政府的影响分析 . 23 3.3 我国合并会计方法的现实选择 . 23 3.3.1 购买法与权益结合法并存的必然性 . 23 3.3.2 购买法与权益结合法并存的局限性 . 24 3.3.3 对购买法与权益结合法并存的改进建议 . 25 V 3.4 完善购买法在我国应用的措施 . 26 3.4

18、.1 完善资产评估技术 . 27 3.4.2 建立公允价值计量准则 . 28 3.4.3 完善公允价值的披露 . 29 第四章 企业合并商誉相关问题及研究 . 30 4.1 企业合并会计商誉的理论分析 . 30 4.1.1 商誉的概念探讨 . 30 4.1.2 商誉的性质 . 32 4.1.3 合并商誉的计量方法 . 33 4.2 合并商誉的确认和计量 . 33 4.2.1 合并商誉的初始确认 . 33 4.2.2 合并商誉的后续计量 . 33 4.3 合并商誉减值测试方法的优势分析 . 35 4.4 企业合并商誉减值测试方法存在的问题 . 36 4.5 合并商誉减值测试方法的改进建议 . 3

19、7 4.6 自创商誉的确认 . 38 4.6.1 自创商誉确认的必要性 . 38 4.6.2 确认自创商誉的步骤 . 39 总 结 . 40 参考文献 . 41 攻读学位期间研究成果 . 44 致 谢 . 45 长安大学硕士学位论文 1 第一章 绪论 1.1 研究背景 合并已经成为当今企业增强竞争力和优化资源配置的主要手段。 企业合并在优化 资源配置，提高企业的管理效率和竞争能力等方面都有着重要的作用。 因而 ， 在国际上企业合并是非常流行的。 美国等西方国家从 19 世纪 60 年代开始到 21 世纪，已经在世界范围内先后经历了五次合并浪潮 包括横向合并浪潮、纵向合并浪潮、混合合并浪潮、杠杆

20、合并浪潮以及面向新经济的战略合并浪潮， 企业合并促进了西方国家现代化的发展， 企业合并在西方国家 中 的交易金额不断增长，交易的规模也不断扩大，在国民经济中的作用也日益凸显。 在我国， 随着市场经济的发展以及国际竞争能力的不断增强，企业合并的数量和金额也越来越大，合并的方式和合并的工具也不断变化创新。 据 China Venture 投中集团数据统计， 2012 年中国并购市场披露交易规模超 3077 亿美元，比 2011 年增 37%，达到近 6 年最高值。 表 1.1 2012 年 中国 十大并购事件 项目 交易金额 中石化购美国 Devon 页岩气项目 24.4 亿美元 五矿能源收购非洲

21、 Anvil 公司 13.3 亿加元 优酷土豆合并 10.4 亿美元 中信证券收购里昂证券 9.4168 亿美元 光明食品收购英国 Weetabix 7 亿英镑 万达集团并购美国 AMC 31 亿美元 港交所收购伦敦金属交易所 13.9 亿英镑 中海油并购加拿大尼克森公司 151 亿美元 分众传媒达成私有化协议 37 亿美元 美敦力收购康辉医疗 8.16 亿美元 资料来源：中国并购公会、全球并购研究中心、中国并购交易网共同主办的 2012 年“中国十大并购”评选活动 可见，我国的企业合并的金额越来越大， 合并也开始呈现跨国趋势，企业合并对于市场经济发展的重要性也越来越凸显。企业合并作为一个国家

22、的产业政策，能够完善资源配置，提高本国竞争力，对于经济快 速发展的中国，其重要性还体现在： （ 1） 推动上市公司的成长，优化市场结构发挥 着不可替代的作用，包括促进产业结构的调整、优化资源配置、实现优胜劣汰、完善公司的治理结构； （ 2） 能够降低企业的交易费用，实现第一章 绪论 2 企业的快速成长； （ 3） 加速了国有企业的改革，使得国有企业在市场经济的浪潮中向前发展。 1.2 研究目的及 研究 意义 企业合并过程中会产生相应的会计问题 ， FASB 在 2001 年颁布的财务会计公告中取消了权益结合法同时规定对非同一控制下的企业合并产生的合并商誉的后续计量采用减值测试法。 IASB 在

23、 2004 年颁布的财务报告准则 中也取消了权益结合法，并规定所有实体停止摊销商誉，而是 采用年度测试商誉 减值 的方法 。因此，随着 IASB 和 FASB 相继取消了权益结合 法，购买法成为了企业处理合并问题，编制 合并会计报表 的唯一方法，取消权益结合法主要是因为其为企业提供了操纵利润的方法和空间。企业合并选择的会计处理方法不同，会影响企业合并财务报表反映的企业的财务状况以及企业的经营成果，进而影响企业的股票价格和企业的直接经 济利益。同时，对企业合并交易的确认、记录、计量和披露会影响企业多方的利益相关者。合并商誉不同的后续计量方法 会 产生不同的财务会计信息，对企业产生 不同的 影响。

24、 2006 年，我国颁布新的企业会计准则，结合我国实际国情以及国外会计准则的发展，实现了我国会计准则的进一步国际趋同，但是在我国还没有构建完整的合并会计理论框架来更好的服务和规范企业合并，同时新的企业会计准则规定，在同一控制下，权益结合法适用，这在我国究竟有什么现实意义？购买法和权益结合法在我国未来的发展？等等问题。同时，新准则也规定对合并商誉采用减值测试法 进行后续计量取代了系统摊销法，实现了与国际会计准则的进一步趋同，但是我国与西方发达国家相比，经济和企业发展还是有很大差距，减值测试法是否是适合我国企业运用的方法？自创商誉是否确认？公允价值的应用等等都是值得我们思考的问题。笔者希望能通过这些问题的研究分析为我国企业会计准则的完善和发展提供有益的建议。 1.3 文献综述 1.3.1 购买法与权益结合法 的理论研究 1.国外关于 企业合并的会计处理方法研究 很多 国外的 专家学者 对企业合并的会计处理方法 选择问题进行了研究，研究主要表现在 是否 使用 权益结合法 、 购买法与权益结合法 的选择对企业的影响以及 企业的管理层是否对合并会计方法有偏好。