生物资产会计计量模式的选择研究-段霄.pdf

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1、Research of Biological AssetS Accounting Measurement ModelbyDuan XiaoA Thesis submitted in partial satisfaction of theRequirements for the degree ofMaster of Agricultural ExtensioninRural Area and PromotionlnCentral South University of Forestry and Technology498 Shaoshan South Road，Tianxin DistrictC

2、hangsha Hunan 4 1 0004，PRCHINASupervisorProfessor Sheng JunquanJune，2014中南林业科技大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体己经发表或撰写的成果作品，也不包含为获得中南林业科技大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。对本文的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式表明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名：瓣驯驴年石月3曰中南林业科技夫学学位论文版权使用授权书本学位论文作者

3、完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件或电子版，允许论文被查阅或借阅。本人授权中南林业科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于：1、 保密口，在年解密后适用本授权书。2、 不保密留。(请您在以上相应方框打“4挣)?作者签名：瓣导师签名；墨昆彳钐列妒年b月3 Et 加、中年扫月歹目摘要我国是农业大国，生物资产丰富，种类繁多。生物资产作为农业企业的基本生产资料，除具有一般资产的特征外，还具有自然增值这一“生物转化”的特性。针对生物资产的特殊性，如何选择

4、生物资产的计量模式，是目前会计领域亟需研究和解决的问题。国际会计准则委员会规定，对生物资产的计量优先选择公允价值计量模式；而我国农业会计准则规定优先选择历史成本模式。因此，在会计准则国际趋同化的背景下，选择何种模式计量生物资产的价值，这一问题亟待我们深入研究。目前，国外的研究集中在农业会计准则及会计制度的制定方面，争论集中在选择历史成本计量模式还是公允价值计量模式；而我国对生物资产的研究尚处于起步阶段，尽管在计量模式的选择问题上，部分学者提出采用混合计量模式的方式，但对如何具体应用没有充分的论证。本文在借鉴国内外相关研究成果的基础上，首先阐述了生物资产会计计量模式的理论基础。其次，结合国内外农

5、业相关准则，介绍历史成本计量和公允价值计量的特点及其局限性，并结合案例比较分析这两种计量模式产生的不同会计后果。接着，通过探讨生物资产计量模式选择的影响因素并结合我国国情，提出在我国目前条件下对生物资产采用单一计量模式，并不能客观反映生物资产的真实价值，指出运用混合计量模式的合理性，明确了混合计量模式的应用思路一首选公允价值计量模式：当运用条件不具备时，结合生物资产特点及其不同生长阶段具体问题具体分析，分别采用历史成本法、公允价值法、可变现净值法等混合模式对生物资产价值进行计量。最后，以生猪类企业为例，分别用历史成本模式、公允价值模式与混合计量模式进行实务操作，分析比较其对会计信息的影响，从而

6、验证了混合计量模式在我国的可行性与优越性。关键词： 生物资产；会计计量；混合计量模式ABSTRACTOur country is an agricultural country whose biological asset resources are varietyBiological assets are basic means of production of agricultural enterprisesThey not onlyhave the characteristics of general assets，but also have natural characteristic

7、s of the”biological transformation”The international accounting standards board prefers for themeasurement of the biological asset fair value measurement modelBut our countryagriculture accounting regulations prefer to the historical Cost modelTherefore，choosewhich model to measure the value of biol

8、ogical assets needs to be further researchedAt present，the overseas research focuses on the establishment of agriculturalaccounting standard and accounting systemTheir debate focuses on the historical costmeasurement model or the fair value measurement modelAnd the research of biologicalassets in Ch

9、ina is still in its infancySome scholars put forward with the method ofmixed measurement modelBut there is no sufficient argumentation to specificapplicationsThis paper is on the basis of the related research results at home and abroadFirstly，it elaborates the theoretical basis of biological assets

10、accounting measurement modelSecondly，it introduces the characteristics and limitations of historical cost measurementand fair value measurementBy discussing the influence factors of biological assetsmeasurement model selection and combining with ChinaS national conditions，it putsforward to Our count

11、ry that single measurement model cant obj ectively reflect the realvalue of the biological assetIt points out the rationality of using the mixed measurementmodel and the application of mixed measurement model ideasFirstly，it should adopt thefair value measurement modelWhen the conditions not exist，i

12、t should concem thecharacteristics of biological assets and their different growth stagesThen it can use thehistorical cost method fair value method and to measure the biological assets valueThenthis paper list an enterprise which sell pigs for exampleFinally，it pointes out that theadvantage of mixe

13、d measurement model by comparing historical Cost method fair valuemethod with Mixed measurement modelKeywords：Biological assets；Accounting measurement；Mixed measurement modelII目录摘要IABSTRACTIIl绪论111研究背景与研究意义1111研究背景1112研究意义112国内外研究现状2121国外研究现状2122国内研究现状4123研究现状评述513研究目的、内容、方法6131研究目的6132研究内容6133研究方法7

14、14创新点一82本研究相关理论基础921相关概念9211生物资产概念、分类及特征9212生物资产会计计量的定义ll22相关理论基础12221成本观12222经济资源观13223未来经济利益观14224会计计量模式理论143生物资产会计计量模式现状分析1731目前国内外对生物资产会计计量模式的选择17311优先选择历史成本计量的主要国家17312优先选择公允价值计量的主要国家1832生物资产两种主要会计计量模式分析19321生物资产计量模式与其他资产计量模式的区别19322两种会计计量模式的特点20323两种会计计量模式的局限性22324两种主要计量模式的案例分析及会计后果244我国生物资产会计

15、计量模式的现实选择一混合计量模式2741生物资产会计计量模式选择的影响因素一28411可靠性与相关性的权衡28412经济环境和市场环境28413会计信息需求者的博弈28414成本效益原则2942我国生物资产混合计量模式的选择2942I我国选择混合计量模式的原因29422生物资产混合计量模式的应用思路315生物资产混合计量模式的应用一以生猪企业为例3651企业简介3652历史成本计量模式下实务操作3753公允价值计量模式下实务操作3954混合计量模式的应用40541初始计量一历史成本法40542生长期一可变现净值法与历史成本+自然增值法41543成熟期一公允价值法与收益净现值法4255小结436

16、结论45参考文献47附录：攻读学位期间的主要学术成果51致谢53中南林业科技大学硕土学位论文 生物资产会t计量模式的选择研究1绪论11研究背景与研究意义111研究背景农业是国民经济的基础和命脉，我国作为农业大国，农业长期以来以小生产规模为主。但我国的农业会计问题并未得到准则制定机构、学术界与实务界的重视，与其他会计准则相比，农业准则处于落后地位。随着外向型经济和全球化步伐的加快，我国农业企业数量不断攀升，会计信息的缺失已成为制约我国农业发展的瓶颈，我国亟需一个规范化的体系来保障农业经济活动，保证会计信息的质量。2001年2月，国际会计准则委员会(IASC)颁布了国际会计准则第41号一农业(IA

17、S41)，准则于2003年1月1日开始实施。IAS41规定生物资产在各个资产负债表日，均应采用公允价值计量模式。IAS41的公布为各国的农业会计准则制定提供了参考依据，并得到了多数国家和地区的响应，各国纷纷公布了与IAS41趋同的会计准则。在借鉴IAS41的基础上，我国在2006年2月由财政部颁布了企业会计准则第5号一生物资产(下文简称我国生物资产准则)。我国生物资产准则规定对生物资产在初始确认与各个资产负债表日，均优先采用历史成本计量模式，这与IASC规定的采用公允价值计量模式有着明显区别。在各国会计准则与国际会计准则纷纷趋同的背景下，我国会计理论界和实务界进行了激烈的讨论。部分学者赞同使用

18、历史成本计量，认为该模式符合我国现今国情：但部分学者则支持公允价值计量，指出历史成本计量模式存在极大弊端；近年来，有学者提出我国针对生物资产计量应实行混合计量模式，但对混合计量模式的应用思路与实证研究没有进行全面论述。因此，选择何种生物资产会计计量模式是我国农业企业与农业发展亟需解决的问题之一。112研究意义探讨我国生物资产会计计量模式，不仅在理论上还是现实中，都有着极其积极的作用。理论层面，目前我国对生物资产确认、计量的研究还处于起步阶段，对生物中南林业科技大学硕：学位论支 生物资产会计计量模式的选择研究资产会计计量的理论研究匮乏。本文通过比较分析，探讨了生物资产混合计量模式在我国的应用，并

19、探索性的对生猪类生物资产混合计量模式进行了可行性、实证性研究，具有一定的理论意义。现实层面，在我国实行历史成本计量模式具有一定弊端，实行公允价值模式条件不成熟的背景下，系统研究生物资产混合计量模式，有利于促进我国农业的发展。一方面，通过探讨生物资产的计量模式，能动态地反应出生物资产的真实价值，强化农业企业对资产的管理；另一方面，农业上市公司对外投资及吸引外资都需提供可靠的财务报表，合理的生物资产会计计量模式，能够保证会计信息及财务报表的真实性、可靠性，促进我国农业企业的进一步发展。12国内外研究现状121国外研究现状1211国外对生物资产的定义2003年1月开始生效的国际会计准则第4l号一农业

20、(IAS41)对生物资产的定义十分简洁，生物资产指活的动物或植物11。1212国外关于农业会计准则及制度的制定最早制定农业会计准则的国家是澳大利亚，1998年8月，澳大利亚会计准则委员会就制定了1037号会计准则(Accounting Standard AASBl037一生物资产)。其主要内容包括：(1)适用时间：要求企业在2000年6月30日及以后的财务报表上使用，一定条件下可以提前。(2)生物资产的确认：在下列情况发生时，该项生物资产需被确认：生物资产未来很可能发生经济利益；生物资产的价值能够可靠计量。(3)收入支出的确认原则。原则为：生物资产净市场值的增加或减少都要在发生当期的损益表上确

21、认为收入或支出。(4)生物资产非生命产品的会计处理。生物资产非生命产品需按照 (ASBl019-“存货”)进行处理。2003年5月，澳大利亚会计准则委员会发布了要求遵循IAS41的说明，并于2004年7月颁布了AASBl41，将于2005年1月1日起第一个会计报告日开始实施。AASBl41与AASBl037主要区别在于，“AASBl41不适用与农业活动不相关的活的动植物(除人类以外)；AASBl41则涉及与生物资产相关的政府补助会计处理”【21。国际会计准则委员会(IASC)自上世纪九十年代以来就开始探讨制定有关“农业”项目的国际会计准则， 2001年2月22日发布国际会计准则第41号一农2甲

22、南林业科技大学硕士学位论文 生物资产会计计量模式的选择研究业，规定自2003年1月起正式生效。该准则内容主要包括：(1)时间：IAS41对2003年1月1日及以后生成的财务报表具有效力。(2)范围。所有生物资产和农产品均适用该准则【31。2002年，南非注册会计师协会(SAICA)发布了会计准则一南非会计准则一农业(ACl37)。2002年11月，香港会计师公会(HI(AS)发布了会计实务准则一农业(SSAP36)，南非会计准则与香港会计实务准则中对生物资产的确认计量等内容都与国际会计准则相一致。1996年，美国注册会计师协会AICPA发表声明：应归集作物发生的所有直接成本和间接成本，并按成本

23、与市价孰低法反映作物的价值。该声明还对土地、树木和橄榄、生长中的动植物的会计处理做出了规定【引。法国从1986年就开始在会计总方案的框架下制定生物资产的准则，并提供生物资产交易和财务报告等方面的详细指导【51。1213国外对生物资产会计计量模式的争论各国对生物资产计量模式的选择一直都存在着巨大争论。Bennett(1996)指出：“在会计报表中自生和再生资产都应该被单独披露；家禽和树木应该按当前市价计量；由于价格改变引起的价值变动部分应在会计报表的补充说明中予以标明”【6】。欧盟(2000)提出：“如果ED65所提出的准则被应用于所有参与农业活动的企业中，这会带来非常严重的实务操作难题。意味着

24、一大批中小型农业企业将采用一个过度复杂的准则”17】。美国会计准则执行委员会(2000)提出：“不鼓励在财务报告中使用公允价值计量，认为多数情况下，历史成本模式对生物资产的记录是更恰当的”【引。FHoffmann LaRoche(2000)认为“生物资产公允价值模式通常是不可靠的，因此反对采用公允价值对生物资产进行计量”f91。简莫瑞格德弗雷(Jayne Maree Godfrey，2001)认为“企业经济活动中的会计核算对宏微观经济甚至在国际水平上都会影响资源分配，IAS41不但对资源如何在中国国内进行分配的问题上形成影响，还会影响如何将资源分配给中国”。Josep Maria Argile

25、s与Eric John Slof(2001)共同研究了IAS41发布之后，假如欧盟采用公允价值对生物资产进行计量的可行性1 01。Simon Riley(2002)指出：“IAS41能够产生显著影响的是那些经济寿命超中南林业科技大学硕士学位论文 牛物资产会计计量模式的选择研究过一个会计期间的生物资产，不但包括消耗性生物资产，同时还包括生产性生物资产，另一方面，对于一年生生物资产，公允价值模式将下会产生太大影响”1H。综上，国外在选择生物资产会计计量模式上存在着较大争议：有的赞同公允价值计量模式，有的支持历史成本计量模式。122国内研究现状1221国内对生物资产的定义我国企业会计准则第5号一生物

26、资产中规定生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。具有特色的是我国生物资产的范畴中多了公益性生物资产一类，并将其定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等【12】。1222国内关于农业会计准则及制度的制定1992年12月，我国颁布了农业企业会计制度和农业企业财务制度，以此取代了国营农牧渔良种场财务会计制度、国营农场财务会计制度等当时实施的各种农业企业会计制度。此前，国营农场财会制度是我国农业方面的会计制度。1998年经财政部同意，国家林业局发布了天然林保护工程公益林项目会计核算办法与天然林保护经费会计核算暂行

27、办法13J。2005年7月，我国发布了企业会计准则一生物资产征求意见稿，该征求意见稿出台的目的是为了规范我国农业企业的会计处理和相关信息的披露【14】。我国目前以农业为主营业务的农业类上市公司已有40多家，这些公司日常经营活动与农业息息相关，适时推出企业会计准则生物资产这一准则，有利于改变我国对生物资产进行会计处理缺乏统一会计标准的状况”。2006年2月，企业会计准则第5号一生物资产正式发布，自2007年1月1目开始实施。新会计准则重新确定了生物资产的分类，将其划分为公益性生物资产、生产性生物资产、消耗性生物资产三类，并分别就这三大类生物资产确认计量及处理进行了明确规范。并且规定生物资产在会计计量时优先采用历史成本模式161。1223国内有关生物资产计量模式的探讨20世纪90年代开始，我国部分学者就开始对森林资源的价值评估和核算等问题进行了研究。“开始在多个地区开展了森林资产会计核算的研究试点，并重点4