客户内部控制缺陷与会计事务所风险管理的关系研究-张娟.pdf

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1、四川I师范大学学位论文独创性声明本人声明：所呈交学位论文窒应凼部控剑筮陷墨蔓釜逝凰险笪堡的差丕婴盈，是本人在导师鱼云教援指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品或成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。本人承诺：己提交的学位论文电子版与论文纸本的内容一致。如因不符而引起的学术声誉上的损失由本人自负。学位论文作者： 衣昂 签字日期：砂I够年尹月)日四川师范大学学位论文版权使用授权书本人同意所撰写学位论文的使用授权遵照学校的管理规定：学校作为申请学位的条件之一，学位

2、论文著作权拥有者须授权所在大学拥有学位论文的部分使用权，即：1)已获学位的研究生必须按学校规定提交印刷版和电子版学位论文，可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库供检索；2)为教学、科研和学术交流目的，学校可以将公开的学位论文或解密后的学位论文作为资料在图书馆、资料室等场所或在有关网络上供阅读、浏览。本人授权万方数据电子出版社将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信B,N务。同意按相关规定享受相关权益。(保密的学位论文在解密后适用本授权书)一虢弓邶签字日期：易ll，年岁月工日导师签名：签字日期：矿妒 年p哆日摘要客户内部控制缺陷与会计事务所风险管理的关系研究企业

3、管理专业研究生张娟指导教师何云摘要近些年，国内外不断涌现的财务丑闻，绝大多数都是因为内部控制制度不健全，如国外的安然事件以及国内的银广夏、琼民源、蓝田股份等，使得强化企业内部控制建设引起社会的广泛关注。尤其是当沈阳华伦会计事务所因审计蓝田股份失败被判处承担民事赔偿责任，正式拉开了会计事务所必须为其未尽职尽责“买单”的序幕。因此，对会计事务所来说，风险管理研究在理论界和实务界都是非常有意义的。本文通过对国内外关于企业内部控制缺陷与会计事务所风险管理审计策略之间关系研究的述评，并分析会计事务所进行风险管理的审计策略组合，进一步探讨会计事务所管理内部控制缺陷引起的控制风险的策略之间是否存在着啄食顺序

4、。首先，分别检测上市公司内部控制缺陷分别与审计费用，审计意见类型及会计事务所解除聘约之间的关系，研究结果表明这些管理策略在独立的基础上管理控制风险都是可行的。然后，将这些策略联合起来研究时，描述性的证据表明，会计事务所的客户风险管理策略之间存在着啄食顺序。也就是说，随着被审计公司控制风险的增加，注册会计师及会计事务所可能按照调整审计费用，发表非标准审计意见以及与客户解除聘约这样的顺序做出反应。因此，注册会计师及会计事务所是通过一个有序的策略数组来管理客户的相关控制风险的。本文把调整审计收费、出具非标准审计意见和会计事务所解除聘约这三项审计策略作为注册会计师及会计事务所的客户风险管理组合，并研究

5、了组合中策略选择具有啄食顺序，这是本文的创新之处。但研究样本较少，是本文的不足。关键词：内部控制评价报告事务所风险管理四川师范大学硕士学位论文AbstractI n recent years,domestic and foreign fi nancial scandal矾er anothersuch as EnronEvent，Yinguangxia,Qiongminyuan，Larn shares,etc，most of which are related to poorinternal contr01So to strengthen internal controlsand to pay

6、attention to responsibilitiesof accounting firmS is particularly importantWhen shenyang VVarren Accounting firmwhich audited Lam shares company bearsjoint and several liability owing to fraud case，which is the first c歪洽that accounting flrrrB are subject to civil damages for auditingfailureAs a resul

7、taccounting fimls start to Pay for not fulfilling their dutiesRiskmanagement for accounti ng fi mls has i ncreasi ngly become a hot topi c i n theory andpractice field&Through reviewing the reationship be咐e朗the intemal controI defects and riskmanagement in domestic and foreign studies,we can find th

8、at the auditing fimls usethestrategy portfolio to manage their risks,and that among the strategies there is a peckingorderFirst。to check the relations bE置weerl internal control defects of companies andaudit fees,and the type of opinionand accounting firms，rdeasing engagement，respectivelyThe results

9、show that the strategy portfolio of risk rnanagEnent is feasiblein a separate basis to manage the risksSecond，when studying these strategies in thesame time,we can find that among these strategies of accounting fimlsf riskmanagement，thereisapecking orderMultiple regression analysisfurther confirmsth

10、atwith the controI risk of the Iisted companies increasing。auditors and accounting firmsmay adjust audit fees,or tag feibiaoyijian，or release engagement in this order to reactAccordingly,CPAs and accounting fimls manage customerscontrol risks through anordered array of strategie,&In this paper，takin

11、g the whole audit fees，feibiaoyijian andlifted employment as CPA and accounting fim谣strategy selection portfolio of riskmanagement，i s the i nnovati onHowever，the i i mitati ons of the sampl e researched，i sdeficiency of this paperKey Words：Internal control，Evaluation report，Accounting firm，Risk man

12、agement目次日次摘要IABSTRACTII目次l绪论111研究背景112研究目的和意义213研究内容与方法314研究的创新点415研究结构与框架42文献回顾与综述621国外文献回顾622国内文献回顾823文献回顾综述103理论基础与研究假设1231理论基础1232研究假设174研究设计1941样本选择与数据来源1942变量设计1943研究模型215实证结果2351描述性统计2352相关性检验2453回归结果分析286结论与建议3361结论3362建议3363研究的局限性及展望34参考文献35附录A38附录B39致谢46在校期间的科研成果47绪论1绪论11研究背景在国外，审计师和会计事务所

13、的法律责任明显增加。随着美国的萨班斯一奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct，简称SOX)的出台，美国乃至国际会计行业的监管环境逐渐发生了巨大变化，尤其是审计上市公司的注册会计师和会计事务所的法律责任大大增加。黝(第404条款规定上市公司管理当局在披露年度财务报告时应同时披露对公司内部控制有效性的自我评估报告和内部控制审计报告。为此，美国成立了公众公司会计监督委员会(PublicCompanyAccounting OversightBoard，简称PcAOB)来监督注册会计师及会计事务所的审计工作。例如，在PCAOB年检中没通过的注册会计师，其注册状态则可能被暂停或终止，那么这种注册

14、状态的会计师就不能执行公众公司的审计。此外，利益冲突被明令禁止，并且任何违反规定的行为都将承担民事和刑事责任。例如，故意破坏或捏造文件，会计师可能被判处20年。因此，s01X大幅增加了注册会计师的法律责任。在蚴(之前，注册会计师仅仅因为审计后客户破产才会面临法律责任，而现在违反s0_X规定的任何行为都得面临重大的法律后果。在国内，会计事务所开始因审计失败而承担民事赔偿责任。2006年年底，沈阳华伦会计事务所因为蓝田股份出具了不适当的审计意见而被判决承担连带赔偿责任，这是我国第一家会计事务所受到民事赔偿的法律制裁。2007年6月15日，最高法院开始实施关于会计事务所因审计失败应承担民事赔偿责任的

15、规定，从此会计事务所为其未履行独立审计的职责而“买单”。同年，新会计准则和新审计准则的出台，特别是计量方式引入了公允价值，为某些上市公司粉饰利润提供了可能。加上复杂多样的企业经营环境，实际上大大增加了会计事务所的风险。因此，无论对注册会计师个人还是会计事务所来说，要准确识别被审计公司的风险、正确的评估风险并采取适当的应对措施无疑都是一个难度极高的挑战。在如此复杂的审计背景下，会计事务所风险管理理念和策略必须做出改变。王杏芬(2008)研究了2007年新法规实施后，会计事务所对我国A股上市公司标记非标准审计意见的数量明显增加。然而，会计事务所规避风险的策略不是只有发表非标准审计意见这一种策略，因

16、此，有必要进一步探讨会计事务所规避风险的策略组合。针对上市公司内部控制薄弱的现状，国家采取强制措施改善企业的内部控制环境。2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会等五部委联合颁布了企业内部控制基本规范(以下简称基本规范)，基本规范规定上市美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)是会计行业的自律性组织，它由PCAOB不同会员事务所的会计师组成，这些会计师要为FAOB中其他会员事务所进行年检。1四川师范大学硕士学位论文公司管理层应当对该上市公司内部控制的有效性进行自我评价，并在年度财务报告的同时披露内部控制自我评价报告和内部控制有效性的审计报告(财会(2008】7号)。基本规范号称是

17、中国版的sOX法案。根据美国发起组织委员会(Committee of Sponsoring Organization，简称COSO)的内部控制整体框架(即COSO报告)的框架理念，基本规范结合我国的证券市场构建以五大要素、五大目标为主要内容的我国的内部控制框架，标志着我国上市公司内部控制信息从不披露或自愿披露转入强制披露阶段，从而在某种程度上为会计事务所识别和评估上市公司的审计风险提供帮助。2010年4月，财政部与证监会、审计署、银监会、保监会等五部委共同制定了企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引和企业内部控制审计指引(以下统称为“配套指引”)。“配套指引”的出台为基本规范实施提供了更详

18、细具体的操作指导。基本规范和“配套指引”构成了我国的企业内部控制规范体系。“配套指引”要求我国在主板上市的公司自2012年1月1日起执行该指引(财会(2010)11号)。可见，基本规范的出台是为了解决企业内部控制缺失的问题，鼓励及强制企业进行内部控制建设，“配套指引”的实施则是有助于会计师事务所更好地审计。12研究目的和意义2002年美国SO_X的颁布引发了国外学者对上市公司的内部控制信息披露与审计定价、审计意见类型以及会计事务所解除聘约等关系的研究。而我国对该问题的研究也因基本规范的实施开始展开。基本规范规定我国上市公司对内部控制信息进行披露，则为研究我国上市公司内部控制缺陷与会计事务所审计

19、策略之间的关系提供了很好的基础。因此，本文在此背景下研究二者的关系在理论和实务方面都具有重要意义。首先，本文通过回顾国内外关于企业的内部控制信息披露与审计收费、审计意见类型以及会计事务所解除聘约的关系研究，总结概括出会计事务所的风险管理与我国上市公司内部控制缺陷信息的披露之间的关系。其次，利用我国上市公司披露的内部控制缺陷的现实情况与披露的审计费用、财务报告的审计意见类型以及有关会计事务所变更的信息数据进行实证分析，其结论有助于会计事务所对我国上市公司进行识别风险、分析风险并应对风险。最后，通过实证分析的方法找出影响我国会计事务所风险管理行为策略选择的主要因素，并加以验证，揭示出其中的啄食顺序

20、，这一发现将在一定程度上为我国会计事务所制定风险应对策略提供参考。发起组织委员会：Committeeof Sponsoring Organization，简称COSO。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的，发布报告“内部控制一整体框架”，即著名的COSO报告。2绪论13研究内容与方法131研究内容本文研究的主要内容是在企业内部控制规范体系的完善下，我国上市公司内部控制缺陷信息的披露与会计事务所进行风险管理的策略选择之间的关系研究。(1)在基本规范及其“配套指引”的强制作用下，我国上市公司对其

21、内部控制存在的缺陷信息进行披露，在某种程度上将上市公司的内部控制缺陷隐藏的审计风险暴露在注册会计师及会计事务所面前。在此基础上，探讨上市公司披露的内部控制缺陷分别与会计事务所的审计定价、审计意见类型以及是否与客户解除聘约之间的关系。(2)会计事务所如何应对上市公司内部控制缺陷带来的审计风险，对会计事务所审计策略倾向选择进行分析，从而为会计事务所在面临不同审计风险水平时进行审计策略选择提供建议。132研究方法本文在企业内部控制规范体系逐步完善的契机下，以注册会计师行业的角度对内部控制缺陷问题深入研究。本文选取我国A股上市公司中披露了存在内部控制缺陷的上市公司为样本，通过实证分析方法得出我国上市公

22、司内部控制缺陷信息披露与会计事务所的审计策略选择之间的关系。通篇综合运用了规范研究、文献阅读和实证研究等方法，具体如下：(1)文献阅读法。通过阅读已有的文献，分析总结出可以研究的问题并选择本文要研究的问题。由于2012年是“配套指引”实施的第一年，上市公司披露的内部控制自我评估报告和内部控制审计报告数据可能不是很全面和精准，因此本论文依据搜集的数据进行分析研究。(2)实证分析法。结合科学理论基础和研究假设，对搜集到的数据进行计算和处理，分析得出研究结论。本文通过对2012年度我国上市公司中披露存在内部控制缺陷信息的公司数据进行归纳和整理，借助统计软件S隈；s仃0完成数据分析，从而得出我国上市公

23、司内部控制缺陷与会计事务所风险管理策略选择之间的关系，最终得出结论。(3)规范分析法。根据数据实证分析结果得出论文的最终结论，并结合论文结论对会计事务所风险管理提出建议。本文通过研究了上市公司内部控制缺陷信息的披露与会计事务所的风险管理策略之间的关系，于是建议会计事务所在实施审计时应密切关注被审计公司的内部控制是否存在缺陷及缺陷带来的审计风险水平，根据审计风险水平，做出合理的审计策略选择。3四川师范大学硕士学位论文14研究的创新点第一，内容新颖。本文研究的主要内容是继基本规范及其“配套指引”出台后，对我国上市公司内部控制缺陷信息披露与会计事务所的风险管理策略选择倾向之问的关系研究。在国外，有关

24、客户的控制风险方面的信息在SOX出台之前是不公开的。直到X出台后，公众公司的内部控制信息才开始进行披露并得到重视。在我国，也逐步重视上市公司的内部控制建设以及内部控制信息的披露，尤其是2008年的基本规范生效之后，上市公司的管理层不得不在提供季度或年度财务报表时披露其存在的内部控制缺陷。基本规范规定上市公司管理层在年度财务报告披露时同时提供内部控制的自我评估报告和内部控制审计报告。“配套指引”表述了上市公司进行内部控制建设的细则，为基本规范的实施提供了详细的解释，同时我国企业内部控制规范体系得到了进一步的完善。借着我国逐渐完善上市公司内部控制建设的契机，注册会计师及会计事务所能更好地识别和评估

25、被审计上市公司的审计风险。第二，方法新颖。本论文采用了规范研究、文献阅读与实证分析等多种研究方法，分析我国上市公司内部控制缺陷信息披露与会计事务所风险管理策略之间的关系。本文选取上市公司执行“配套指引”的第一年即2012年中披露有内部控制缺陷信息的上市公司作为样本，如此获得遵守“企业内部控制规范体系”下新发现的有内部控制缺陷的企业，从而提高测试的可信度。第三，视角新颖。本文从策略的视角研究会计事务所对审计风险的管理。文章把调整审计收费、出具非标准审计意见和会计事务所解除聘约这三项措施作为会计事务所风险管理策略组合，它们都是会计事务所面临有可能造成审计失败的情况下可能采取的措施。注册会计师与会计

26、事务所通过识别并评估被审计的上市公司具体的审计风险水平，从而确定策略选择倾向。15研究结构与框架本论文共有六个部分，各部分的基本内容概括如下：第一部分为绪论，主要介绍论文的选题背景，并对文章研究目的及意义，研究内容和方法、创新点进行了概述；第二部分为文献回顾与综述，对国内外关于内部控制信息披露情况以及会计事务所审计策略的文献进行回顾并综述；第三部分为理论分析与研究假设，阐述了企业内部控制信息披露、审计风险和审计师的策略选择倾向的理论基础，在理论的指导下提出文章的研究假设；第四部分为研究设计，确定数据来源及研究样本、设计解释变量和被解释变量并选取有代表性的控制变量，构建模型以验证提出的假设；4绪

27、论第五部分为回归结果分析，根据研究模型，用选定的样本数据对企业内部控制缺陷信息披露与会计事务所的各个审计策略的关系进行一一实证检验，得出实证结果；第六部分为结论与建议。对实证结果进一步分析得出本文研究的最终结论，从企业内部控制缺陷信息披露方面为会计师事务所提出相关建议，并指出论文的局限性以及对进一步研究的展望。全文思路与结构框架图如图11所示。绪论Jr文献回顾与综述上理论分析与研究假设1L研究设计1L 、 ， 上研究变量 研究模型 样本选择与数据来源1 r实证检验上 、 ， 土描述性统计 相关性分析 回归分析r研究结论与建议图11研究思路与结构框架图5四川师范大学硕士学位论文2文献回顾与综述2

28、1国外文献回顾211关于内部控制信息披露的文献研究Krishnan(2005)运用审计委员会成员的数量、独立性和专业性等三个指标来衡量审计委员会质量，研究发现审计委员会成员数量越多、独立性越强、专业水平越高，则审计委员会质量越高，那么上市公司披露的内部控制问题越少。Ge，McVay(2005)研究认为投入的会计控制的资源不足是上市公司内部控制存在缺陷的一个重要影响因素。并且发现披露存在内部控制缺陷的上市公司通常收益确认的政策有缺陷、会计调整不恰当、缺乏不相容岗位的分离、期末会计报告的程序和会计政策有误等。AshbaughSkaife，Collins，Kinney(2007)研究发现，容易披露内

29、部控制缺陷的上市公司具有对内部控制系统资源投入较少、组织结构刚发生过变化、有较高的会计风险、经营业务复杂性较高、变更会计事务所频繁等特征。DoyIe，Ge，McVay(2007)研究认为，披露存在内部控制缺陷的上市公司，往往盈余管理质量较低。他们将内部控制重大缺陷分为特定账户层面和公司层面两类，并认为上市公司的公司层面的重大缺陷更容易导致较高的盈余管理。也就是说，公司层面的缺陷比特定账户层面的缺陷更严重。他们还发现那些更小、更有利可图、更复杂的、增长迅速或进行重组的公司更可能披露内部控制缺陷。Ashbaugh-Skaife，Collins，Kinney，LaFond(2009)研究发现，披露存

30、在内部控制缺陷的上市公司，通常它们的特定风险和系统风险显著较高，且权益资本成本也较高。也就是说，如果上市公司将前期报告的内部控制缺陷在本期加以修正，上市公司的内部控制有效性提高了，注册会计师将改变评价意见，那么该上市公司的权益资本成本也发生显著变化。根据国外已有文献，发现国外学者对上市公司内部控制信息披露的研究大多集中于上市公司存在内部控制缺陷的原因、内部控制存在缺陷的影响因素以及上市公司存在内部控制缺陷的后果。一般地，上市公司存在内部控制缺陷跟审计委员会成员数量、独立性及专业水平有关，且上市公司对内部控制系统资源投入不够、组织结构发生变化、有较高的会计风险、经营业务复杂性较高、变更会计事务所频繁等影响因素也是上市公司存在内部控制缺陷的重要的原因。上市公司存在内部控制缺陷往往表现出较低的盈余管理质量以及较高的权益资本成本等。212关于会计师事务所风险策略选择的文献研究Bao，Chen(1998)研究发现，被审计公司的资产负债率的高低、发生亏损与否、资产报酬率的高低、上市公司所在地处于发达地区与否等因素对会计事务所6