基于环境经营的排污成本管理研究-冯圆.pdf

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1、基于环境经营的排污成本管理研究冯 圆(浙江理工大学经济管理学院310018)【摘要】以排污成本为代表的环境成本管理是环境经营的重要组成部分。环境经营有助于规范排污成本的核算体系，强化企业及企业群的排污成本管理，并在提高企业资源利用效率的同时，借助于排污成本等管理手段实现组织的环境效益；环境经营从过去注重终端污染控制、环境修复向源头减少污染排放，加强排污成本管理的方向转变。提升了企业的组织效益。企业或产业集聚区域企业群围绕环保理念与环境责任。促进了环境经营活动与排污成本管理的有机融合，使企业或产业集聚区域的组织效益、环境效益与经济效益得到统一。【关键词】环境经营排污成本环境成本党的十八届五中全会

2、将“加强生态文明建设”写入了“十三五”规划，生态良好的文明发展道路需要倡导企业的环境经营。环境经营强调绿色与生态对企业经营的重要性，并将排污成本管理与生产成本、交易成本等互相融合，注重企业个体和不同区域企业群的经营特征，谋求环境、组织与经济效益的统一。实践表明，排污成本管理只有与企业的环境经营相融合才能发挥出更加积极的作用。一、研究现状及意义(一)文献综述已有的研究文献一般将排污成本纳入环境成本加以探讨，且主要阐述的是污染防治中的预防与补救成本问题，独立开展排污成本及其管理研究的成果较少，将排污成本管理与环境经营相结合的研究则更少。1991年，野村综合研究所发表了一份题为环境保护活动的新思考：

3、从成本向资源与竞争优势的转换的研究报告，第一次使用了“环境经营”这一概念(葛建华，2012)。早期的环境经营主要是倡导企业的环境保护意识，并将这种意识嵌入于企业的商品经营与资本经营之中。目前，环境经营已成为一种独立的经营模式并应用于企业实践(冯巧根和冯圆，2013)。德国是实施环境经营的典范，以物料流量成本管理(MFCM)和弹性边际成本管理(GPK)等为代表的环境经营工具已为各国会计界人士所推崇。上世纪70年代深受环境污染之害的日本，是最早将企业排污成本等信息作为社会公众信息加以披露的国家。1999年，日本政府颁布了第一份环境会计指南，之后在2000年、2002年和2005年重新对其进行了修订

4、与颁布。近年来，日本借鉴德国经验开始将物料管理与排污成本相结合，积极开展环境经营方面的成本创新实践(河野，2005)。1998年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(IsAR)颁布了国际上第一份关于环境会计和报告的系统而完整的指南，即环境成本和负债的会计与财务报告，推动了环境成本管理与环境经营的发展(陈毓圭和刘刚，2003)。进入21世纪以来，围绕物料流量与排污成本，作业管理与排污成本，生命周期与排污成本等涉及环境经营与排污成本管理的实践创新不断涌现(Gale，2006；周守华和陶春华，2012)。世界经合组织1972年提出的PPP(Pouter Pays Principle)原则(即污

5、染者支付原则)为排污成本的核算提供了理论依据。1984年，Fra鹊和Munley在M唧icipal Wastewatertreatment cost一文里对排污成本的结构进行了描述，提出了控制污水的排污费用和清理BOD污染物的边际成本等概念。nonlas(1966)、Coa鸵(1968)、JoIlIl(1968)、Baund锄d Oat鹧(19r71)、Mont90lery(19r72)、Tietenberg(19r74)等经济学家提出的排污权交易理论使排污成本管理出现了一个重大转折，即，排污成本管理的范围得到了扩展，传统的微观企业的排污成本与宏观的环境经济问题实现了连接(沈满洪等，2009)

6、。2004年12月，国际会计准则理事会(IAsB)所辖的财务报告解释委员会(Fmc)对2002年的征求意见稿进行了修订并加以正式发布，即国际财务报告解释公告第3号排污权(IF砌c3)，使排污权交易成本有了正式的规范(自2005年3月1日起产生规范效力)。本文为作者主持的浙江省哲学社会科学重点研究基地浙江省生态文明研究中心研究课题(15JDs即lYB)的成果之一，同时获得杭州市哲学社会科学规划课题(z15Jc060)和江苏省普通高校研究生(博士)科研创新计划课题(KYj弦150343)的资助。排污，既可以是废气等向天空的排放，也可以是废水等向地下的排放或渗入；相应地，排污权交易也可以分为碳排放与

7、污水排放等的交易活动。排污权交易相关的成本问题值得深入研究，本文暂不作展开。72万方数据排污成本管理离不开环境经营。环境经营的重点是在环境成本内部化过程中体现排污成本管理的效率与效益，合理规划排污等环境问题，科学制定相关的环境政策(Pa-p踮pyropoulos et a1，2叭2)。在现有的环境经营与经营绩效的实证研究中，存在正相关与负相关等不同观点。0nishi，Kokubu蚰d NaI【4jima(2009)等的研究表明环境经营与经营绩效之间具有一定的正相关性。即，环境经营能够促使企业以技术创新等手段驱动排污等环境成本活动，寻找企业新的市场定位，开发新的产品；而技术与产品的创新必然会给企

8、业带来丰厚的回报，这些收益不仅可以抵偿环境经营的支出，还可以带来净收益的剩余。一个经典的排污事例说明了环境经营对于排污成本管理的重要性(Beer蚰d F砌cois，2009)。上世纪90年代中期，柯达公司设在纽约州的胶卷制造企业被当地环保部门投诉，指控该企业违反美国的清洁水法，排放了大量许可外污染物。而柯达公司辩称，该企业对纽约州许可的25种污染物的排放均控制在允许的范围内，无一超标。根据美国法律的负面清单制度，对于废水中存在的其他化学物质因没有列入监控名单，且柯达公司遵守了相应的报告制度，则其水处理是符合标准的。该案件的启示是：仅强调排污规范很难从根本上控制环境成本问题，实施环境经营导向的排

9、污成本管理，从产业链、价值链等环节上树立环境保护意识，通过末端工程治理、发展循环经济、源头预防等，才能减少或杜绝污染物的排放。(二)研究意义环境管制的增强和环境经营的实施推动着企业的排污成本管理。基于环境经营的排污成本管理有助于进一步规范排污成本的核算体系，实现排污成本管理的科学性与有效性。本文的理论意义表现在：(1)借助于环境经营，将排污成本核算全面纳入企业成本核算的运行体系。即，弥补现有环境成本理论研究的不足，加深对环境成本、环境绩效与经济发展之间的理论认识；(2)拓展环境成本管理的新视野。结合企业的情境特征，研究探讨环境经营对企业或产业集聚区域企业群排污成本管理的影响，引导企业与政府正向

10、的排污成本博弈，促进环境成本管理工具的创新与发展；(3)基于环境经营共生系统强化环境成本管理战略。即，积极构建排污成本管理系统，一方面通过排污成本管理的控制系统提高环境经营的管理效率与资源效益；另一方面，结合排污成本管理的信息支持系统，加快环境经营价值体系的推广与应用。本文的现实意义表现在：(1)有助于提高企业环境资源的利用效率与效益。排污成本管理增强了企业环境经营的自觉性与主动性，提高了环境资源的利用效率；同时，环境经营有助于获得企业外部利益相关者的公正评价，进而提升企业排污成本管理中的经济与社会效益；(2)有助于引导国内企业在排污成本管理以及区域经济发展中实施环境经营转型，即进一步强化不同

11、地区、企业集聚区域排污成本管理的示范效应，通过绿色经营与可持续发展促进区域经济结构的转型升级。二、对环境经营与排污成本管理的认识树立环境保护意识，扩展环境经营领域，强化环境经营关系，是优化排污成本行为，加强排污成本管理的重要内容。(一)对环境经营的认识环境经营作为一种创新经营模式，是相对于商品经营与资本经营而提出的，即它是围绕企业经营活动，以资源利用效率为核心，将环境保护意识融入组织的技术创新之中，积极优化环境管理流程，通过清洁生产等方式减少或杜绝污染排放，努力实现企业环境效益、经济效益与组织效益统一的一系列管理活动(冯圆，2014)。环境经营表明，作为企业的价值创造方式已不再局限于单一的商品

12、经营或资本经营，而是开始探索独立于商品经营或资本经营之外的其他价值创造形式。结合价值创造的三个关键驱动因素，企业的价值管理活动大致有三类：一是成本节约型；二是投资收益型；三是价值发现型。若从管理创新的视角考察，这三类创造价值的方式综合体现了商品经营、资本经营与环境经营的内在联系。企业的经营实践表明，无论是商品经营、资本经营，其实都离不开环境经营。环境经营可以独立形成一种经营模式，也可以融人到商品经营与资本经营等活动之中。此外，环境经营从应用面上观察，它既可以在一家企业中实施，也可以在整个产业集聚区域的企业群中推广和应用。从企业环境经营的实践创新考察，环境经营通过将外部成本负担计算出环境收益的形

13、式(最终计算环境经营利润)转化为一种环境投资，是一种正向的企业要素转化。可以通过以下的会计等式加以反映，即：“环境经营利润=环境经营收益一环境经营成本”。式中的“环境经营收益”，包括资源再生产品的销售而获得的收益；通过环保活动所获得的政府奖励(如排污成本补贴)与费用节约带来的增量收益；环保产品给社会带来的支出节省，如环境友好型产品节约客户电费和污染物处理的费用，以及因环保活动防止环境负荷发生而避免的经济损失，等等；“环境经营成本”，包括企业内部成本和外部成本两个部分(大多与排污成本管理相关)，具体根据美国的清洁水法授权，污染物排放标准要由环保署制定。但是，制作胶卷的废水中，化学物质数以千计，根

14、本不可能一一鉴定，更无法为其制订安全排放标准。现行制度规范的控制对象只能是那些已知毒性大，危害严重的物质。2015年1月1日实施的“新环保法”对企业环境经营与排污成本管理提出了更高的标准与要求。该法被认为是史上最严格的环境法规，如新环保法从环境规划、环境标准、环境监测、环评、环境经济政策、总量控制、生态补偿、排污收费、排污许可、环境公益诉讼等多个方面进行了系统的规范，同时针对违法成本低、守法成本高的问题，设计了按日计罚的严格规定。73万方数据有防止公害成本、生态环境保护成本和资源循环成本。产品回收、再商品化费用，环境管理部门费用、环境管理体系的构建、维持费用，降低环境负荷所需的研究、开发费用，

15、土壤污染的修复、环境相关的和解金，以及会计准备金等。(二)对排污成本及其管理的认识排污成本主要包括两方面内容：一是预防和控制“三废”(废水、废气、废渣)的成本，即传统成本管理中讲的“减排成本”；二是排污权交易活动中发生的成本费用。前者主要立足于企业内部成本管理，在传统的成本核算体系中已经存在，不足之处是成本核算不够规范，且有些成本费用可能具有“隐蔽性”，排污成本管理需要对其重新进行归集与分配，以提高环境成本决策的相关性和可靠性；后者主要立足于外部，或者说是内外部环境成本因素综合的产物。以排污权成本为例，排污权是一种综合性的许可权证，包括水、大气、固体、噪声等。加强排污成本管理，企业需要积极承担

16、生态环境的保护责任，完成节能减排等各项任务(马明冲等，2014)。同时，加快经济结构的转型升级，提高资源、能源的利用效率与效益，大力发展高新技术产业，加强生态文明建设。从排污成本核算的角度考察，具体的项目构成可设计成下表中的内容形式，详见表1。表1 排污成本核算的项目成本类型 具体内容 成本项目采购绿色环保的原材料 直接材料对原材料进行检验和清洁处理 直接材料，制造费用(人工费用等)事前预防成本购买环保设备，改进和优化生产流程的费用 制造费用(设备的折旧费等)环保研发费用的投入 制造费用(无形资产摊销等)事中控制成本 对经营活动中的污染物进行监控与管理 制造费用(人工费用等)事后治理成本 生产

17、废弃物的清洁处理、对环境污染的治理 制造费用(设备的折旧费，人工费用等)排污权摊销成本 企业排放污染物的现实需求 制造费用排污权(排污权摊销额)表1表明，排污成本作为环境成本的一个组成部分，它是将环境经营中的减排意识与排污权交易等嵌入成本核算与管理过程中所体现的环境代价。随着新环保法的全面实施，企业进行环境经营的驱动力越来越大，将排污成本融入企业会计的成本核算体系之中，减少企业产品整个生命周期中的环境污染已成为环境经营的一项重要内容。当前，应重视排污权成本管理，它有助于促进排污成本等纳入系统的会计核算体系之中，从而弥补目前企业广泛存在的环境成本补偿不足、核算信息不完整的缺陷，引导企业主动关注污

18、染物排放造成的环境成本影响；同时，排污权成本管理可以帮助企业更好地进行环境成本控制、提高企业效益，以及鼓励企业进行生态设计、清洁生产，提高环境资源的利用效率。此外，排污成本信息是企业管理当局经营决策的重要依据，排污成本管理有助于企业更好地规划生产方案，提高经营绩效，满足可持续发展的长远需要。总之，经营模式是企业之间竞争的关键，成本优势是企业核心竞争力的重要构成要素。积极推广和应用环境经营模式，可以拓展排污成本的确认范围，提升环境成本的空间维度和时间维度，为企业获取竞争优势提供基础和保证。三、嵌入环境经营的排污成本管理嵌入环境经营的排污成本管理就是要在企业或企业群中增强环境保护意识，优化经营活动

19、的行为方式。同时，通过政府引导性与企业自主性的融合，使排污成本管理产生积极的效果，提高企业实施环境经营的自觉性。(一)增强环境经营中排污成本管理的主动性在商品经营与资本经营向环境经营模式转变的过程中，如何使企业自觉履行环保责任，主动强化排污成本管理，一直以来是地方政府环境监管的重点，尤其是在产业集聚区域的管理当局与企业之间，如何减少矛盾，加强协调配合就更为关键。就企业主体而言，它可以采取积极的排污成本管理活动为集聚区域的环境经营做出贡献，且这项活动过程本身也可获得收益(如政府的环境补贴等)；同时，它也可以采取搭便车的方式，即利用产业集聚区域的公共资源并将其产生的环境经营成果(公共排污设施等)据

20、为已有，享受由此而带来的相关收益。这两种行为，均可以增加企业的效用。假定，一家企业在这两者之间投入的精力总量固定，但是两者之间的精力分配是可变的，那么，两类投入应受到以下的条件约束：“为集聚区域的边际付出所得(x)=企业边际不作为所得(y)”。前一种行为被认为是与委托人(管理当局)价值一致的履约行为，后一种被认为是背离委托人价值的代理人败德行为。过去的排污成本管理思路是，精确衡量企业在集聚区域环境经营价值创造活动中的付出，并予以准确定价，具体表现在政府奖励(减排补贴等)、园区表彰等活动之排污权成本核算中只考虑计人产品的成本，有一部分排污权相关费用在发生时计人当期损益，作为期间费用，不进入产品成

21、本核算系统。74万方数据中；而后者作为一种败德行为，采取加强控制、监督的办法予以解决。但是败德行为并不等同于违法违规行为，相反，可能更多地在契约允许的弹性范围之内，其存在的情况更多的是契约不完备形成的产物(如上述柯达公司的排污案例)。而委托人实际边际监督成本可能高于边际获得的收益。这时候，一般认为，该部分的代理问题会造成无可挽回的损失(Deadweight Loss)。但是，如果此时大幅提高x，就会让代理人重新调整在为区域环境经营和企业自身排污成本管理之间的精力分配，代理人会大幅增加为委托人价值创造的精力付出，减少败德行为的精力支出。这会带来委托入价值(vp)和代理入价值(Va)的同时变动。假

22、定，委托人价值(Vp)是代理人在为区域企业群(E)和企业自身(A)两类活动之间分配精力的函数，分别是前者的增函数，是后者的减函数。亦即，匕=厂(EA，s)，8表示代理人以外的其他所有因素。倘若：(1)x一y0，则Va0；且(2)Vp+y一x0，那么，这样的改进就构成一个帕累托改进。上述条件表明，如果集聚区域或政府管理当局通过奖励等方式增强其环境经营(排污成本管理)的边际收益，并超过了任其发展(或者不良环境行为)产生的边际代价。那么，在这种情境下，应采取环境经营补助或奖励等方式减少其不良的环境行为。也就是说，赎买败德行为，为代理成本支付代价。这种推理还暗含了一个假设，亦即，在原有的均衡边际上，代

23、理人为区域企业群的各种排污管理行为的投入(为委托人)所创造的价值，超过了其排污成本管理活动不作为所获得的企业自身的价值。总之，环境经营是一个漫长的过程，它需要企业的自觉行动，需要产业的转型升级，需要社会公民意识的增强等。在环境经营的过程中，集聚区域的管理当局应采用“疏导”而非“围堵”的方式，应当承认其现状，并在引导中释放之，并最终使所有企业都自觉实施环境经营，强化排污成本管理。(二)融人环境经营意识的排污成本管理实践环境经营扩展了企业成本管理的射程与边界，使排污成本为代表的环境成本与生产成本、交易成本、文化成本等有了融合的平台。目前，嵌入环境经营的排污成本管理实践已创造出许多新的方法，如排污作

24、业成本管理、排污物料流成本管理和排污周期成本管理等，它们是在排污成本与作业管理，排污成本与物料管理以及生命周期管理等的融合基础上展现出的环境经营成果。近年来，笔者对长三角地区中小企业(主要是民营企业)的环境经营活动进行了持续的跟踪与调查，在排污成本管理方面应用最为普遍的方法是“效益导向的成本管理(简称E0cM)”，它是德国费舍尔(Fischer)开发的一套环境成本管理方案，比较适用于中小企业。它由中德政府间以协作项目的方式引入中国，并主要在江浙地区广泛实施。该方法强调效益导向的环境成本管理，结合环境成本管理的内外循环系统，消除企业经营中的不增值产出(NonProduct0utput，简称NPO

25、)。通过NPO管理，剔除经营活动中的不合理事项，制定相应的治理机制和改进方案，使企业或产业集聚区域企业群在降低排污等环境成本的同时，提高资源的利用效率。基于环境经营的EoCM项目是政府导向的产物，深受中小企业欢迎。以中德合作的扬州EocM项目为例，自2006年开始运行以来，该项目已为扬州地区的100多家企业采用。这种成本管理方法在增强环境保护意识，提高资源利用率上注重挖掘企业及产业集聚区域企业群的环境经营潜力。国内其他企业在借鉴使用这一方法时，需要结合自身的情境特征，逐步加以推广与实施。早期扬州市政府(市经贸委、中小企业局)在该项目的实施过程中也是先试点再推广，冯圆(2014)跟踪研究的阿波罗

26、蓄电池有限公司、宏远电子股份有限公司、恒生化工股份有限公司等就是当初开展试点的第一批企业。近两年，为了对“长三角”地区EoCM项目的考察，我们结合浙江湖州地区的几家中小企业开展了实地研究，采用走访、座谈、现场考察与问卷调查等形式，结合企业的报表资料，对该地区的振龙电源公司、国能电控公司和长能电源公司的EoCM项目实施情况进行了效益评价。即，主要围绕这些公司的减排成本(废水、废气、废渣)，开展了成本效益比较。通过对这些公司近8年来减排资料的整理，发现一个共同特点是：均结合闭环流程改造、废弃物(污染物)排放进行控制，谋求排污成本管理的资源利用效率与效益。其实，这也是中德合作浙江项目的基本特征之一。

27、我们选择的这三家公司均是在2008年实施EocM项目的。减排成本的资金投入主要是在闭环流程改造时发生的支出，振龙电源公司当初投入了2134万元，实施效果比从排污成本管理视角考察，商品经营主要依据的是生产成本理论与方法基础，同时兼顾交易成本的影响；资本经营则是生产成本、交易成本与文化成本等理论的结合；而生产成本、交易成本、文化成本与环境成本等的融合，则为环境经营提供了坚实的理论基础。EocM的研究对象是企业资源的利用效率，它与环境经营的思想一脉相承，通过EocM理论与方法体系的推广与应用，加强了企业的安全生产和有效的环境保护；其研究的目标是实现企业的“三赢”，即获得经济效益、环境效益和组织效益。

28、这项管理技术是为配合2012年2月颁布的中华人民共和国清洁生产促进法(2012年7月1日实施)而引入的。它在“长三角”地区的广大中小企业(主要是民营企业)得到了普及与应用，各省还专门进行了制度设计，如浙江省经贸委专门制定了浙江省有效益的环境成本管理(EocM)验收暂行办法(2007年4月)等。NP0，指那些在生产过程中无效用的原材料、能源和水。本文仅就案例企业产品制造活动中的减排成本作了整理与分析，有关企业实施排污成本管理等的环境经营背景资料及具体运作流程等，在另文中阐述。75万方数据较明显，即当年就实现了5985万元的项目改造效益，从该公司这8年的报表及账面资料分析，每年的项目效益大约为50

29、0万元；国能电控公司主要的减排成本为废水和废渣，公司基本没有废气排放；项目初期的投入为3648万元，效果也较为明显，当年获得的项目效益为6314万元，以后几年大致稳定在600万元左右，约占生产总成本的43。与此同时，对于废弃物的控制也有了明显的改善，实施EocM项目的8年时间里，三家公司的污染物排放明显降低，如振龙电源公司减少废水排放约9吨年，减少废气排放约30立方米年，废渣为150吨年。国能电控公司减少废水排放11吨年，废渣290吨年等。其他资料如表2所示。表2 湖州地区实施EoCM项目的企业环境成本效益比较项目总投入 闭环流程改造的产出效益 单位：万元2008年 08年 09年 10年 1

30、1年 12年 13年 14年振龙电源公司 2134 5985 539 5149 4982 5031 4928 596国能电控公司 3“8 631，4 650 552 5447 6155 5529 660长能电源公司 4368 7423 512 6902 7556 7532 751 7498控制污染物的产出效益08年 09年 10年 11年 12年 13年 14年振龙 废水(吨) 9 8 9 7 8 9 lO电源 废气(立方米) 30 31 37 4l 43 45 4l公司 废渣(吨) 150 16l 18l 19l 140 130 121国能电 废水(吨) 11 16 17 17 24 2l

31、14控公司 废渣(吨) 290 218 293 219 290 289 297长能 废水(吨) 16 17 18 17 19 18 17电源 废气(立方米) 66 63 58 64 67 68 66公司 废渣(吨) 194 189 190 193 183 195 193注：闭环系统投入已包含了控制污染物的相关金额；闭环流程改造中的产出收益包含政府的相关环保奖励(因为金额不大，没有单独加以列示)。表2说明，环境经营对中小企业的排污成本管理而言，效益大于投入；而且，这种生态环境的行为与措施还具有可续性，对于企业获得市场竞争优势具有积极的意义。诚然，排污成本管理不只是减排成本，还需要探索排污成本方面

32、的其他内容，并据此来反应企业真正的环境经营价值。总之，要强化排污成本管理的市场化理念，围绕环境经营来纠正以往环境成本核算中存在的遗漏或不足，并通过排污成本管理活动为企业挖掘出新的利润增长空间。四、环境经营导向的排污成本战略虽然，环境经营并非必然会给企业或产业集聚区域带来竞争力的提升，但成功实施环境经营的企业一定能够在排污成本管理创新，资源利用高效率等方面有所成就。换言之，排污成本管理及其战略的推行需要环境经营的引导。(一)环境经营促进了排污成本管理的发展从理论演进的角度考察，排污成本管理的形成可以划分为三个阶段：(1)初期阶段。企业通过开展环境经营活动，有了排污成本控制的环保意识，开始对排污成

33、本及其管理展开研究，并在排污成本理念与构想的基础上，产生出若干排污成本管理的新理论与新方法。譬如，排污成本的概念扩展(从“减排成本”向“减排成本+排污权成本”76的延展)，作业管理、物料管理与排污成本的结合应用，等等；(2)中期阶段。对排污成本管理新理论与方法作进一步分析(如“排污作业成本管理”的价值内涵与外延等)，同时对这些方法或理论进行深刻地描述、辨析和解释。由于排污成本管理尚属成本管理的新领域，而我国作为世界制造大国具备对排污成本管理工具与方法应用的先天条件(EoCM项目的实施就是典型)，如果能够从中国本土企业中进行排污成本管理的经验总结与升华，就有可能形成中国情境特色的排污成本管理经验

34、与成果，进而为全球环境成本管理的创新与发展提供有效的案例支持；(3)后期阶段。在政府的引导与技术创新的驱动下，排污成本管理逐渐普及与推广应用(如排污物料流成本管理等)，并且排污成本管理的理论与方法被国内外的企业不断地实践检验，一些效益与效果明显的排污成本管理方法开始成为主流方法，在更广泛的组织与社会中应用。总之，了解和把握中国情境特征下的排污成本管理形成规律，对于构建环境经营的价值体系具有重要的理论价值和积极的现实意义。中国情境的排污成本管理是“双元的”，一方面表现在排污成本的控制系统方面，另一方面体现在信息支持系统方面，当然两者也可能为交叉并存。排污成本管理要遵万方数据循共同的环境成本规范要

35、求，同时强化排污成本管理工具与其它成本管理工具的可整合性与适配性，并在更大的范围或领域发挥其应用效率与效益。当前，以环境经营为导向的排污成本控制系统创新，可以考虑应用作业成本法等来对污染物成本的类别进行挖掘，收集与排污成本相关的数据资料；对于排污成本信息支持系统的创新，可以结合物料流量成本管理与生命周期成本管理等来加以实施。在物料流量成本管理情境下，企业的排污等物料应用可以被看成是可分解成不同生产步骤和成本中心的物质流系统。总之排污成本管理提高了员工与社会对环境经营活动创造价值的认识，使环境保护与生态文明建设有了理论与方法上的支撑。(二)产业集聚区域环境经营的排污成本战略环境经营只有在产业集聚

36、区域得到普及与应用才能发挥出更加积极的效果。亦即，以环境经营为导向的排污成本管理可以为集聚区域的企业传达出正的外部性，使企业主动选择有效的排污成本战略。集聚区域或地方政府可以采用财政补贴等形式对主动实施排污成本管理的企业进行激励。由于不同企业的环境经营活动在成本与收益方面存在明显的差异，区域管理当局在实施排污成本的补偿战略时，必须充分考虑企业的情境特征。可以从排污成本与环境经营的相关性出发，对成本补偿战略进行有效的权衡，具体过程见图l所示。环境经营成本对企业发放一定金额的排污成本补贴，促进企业主体在排污成本活动中主动由Q：向Q，发展。诚然，这种转移会使社会平均的排污收益效率降低，但其仍大大高于

37、Q。的社会排污平均收益；与此同时，企业排污成本还能够得到降低或一定程度的修正，总体效益明显大于成本。政府的排污成本补偿必须要引导企业或企业群自觉主动地开展环境经营。亦即，要在综合考虑企业或企业群环境技术创新与管理控制创新，以及区域排污权交易状况的基础上进行相关的环境政策设计与制度安排。具体的补偿方式可以是直接的货币补偿(目前各地政府大多采用这种方式)，也可以采取间接补偿的对策与措施。间接补偿是一种相对的“隐性补偿”，具体包括逆向定价、免税、贷款倾斜等价格、财政与货币等政策措施。同时，加大对企业污染物管理失误或失控的惩罚力度，鼓励企业实施环境经营的排污成本管理创新，并进而强化产业集聚区域的环境政

38、策的引导功能，使环境治理更加集中化、科学化与高效化，满足经济可持续发展等需要，促进集聚区域的企业与企业之间，企业与外部环境之间形成排污成本管理的长效机制。(三)谋求环境经营共生的排污成本战略配置“共生”通常指多主体之间相互关联、有机统一的动态过程。经营活动中的“共生”概念源于美国管理学者Adler(1966)的观点，他认为“企业问的合作战略能够造就共生的市场活力”(徐光华，2007)。在产业集聚区域的共生环境下，企业群之间需要有相互依存、共同发展的平台，即构建一种群类企业环境经营的共生模式。共生模式系统地描述了企业之间排污成本管理的内在联系，体现了环境经营的企业主体之间的信息沟通与物质交换，反

39、映了排污成本的主体与外部生态环境的相关性。在环境经营的排污成本管理活动中，产业集聚区域的企业之间必须树立环境经营的共生理念。如表3所示。Qt Q2 Q3排污成本控制质量(收益) 表3 环境经营共生模式的相互关系图1环境经营导向的排污成本控制如图1所示，MPR为企业排污的边际收益线，MSR为社会平均的排污边际收益线，当企业排污成本与社会平均的排污成本趋于一致时，则MPC=MSC时(其中，MPC为企业排污边际成本线，Msc为社会排污边际成本线。图l中只列示了相等时的这条线)，即企业环境经营的排污成本管理达到了收支均衡。在Q。范围内，企业排污的边际收益(MPR线)等于环境经营活动产生的排污成本，排污

40、成本管理的效果没能实现社会平均的排污收益的最大值(没能覆盖MSR线)，表明企业的环境经营活动存在不规范和效率差等情况。在Q2范围内，表明企业排污的边际收益与社会平均的排污边际收益相等，实现了环境资源配置的效率化。但是，Q：的企业排污边际成本要高于Q。的企业排污边际成本，很难满足Q：范围企业排污成本费用的需求。为了提高企业环境经营的自觉性与主动性，可以考虑由政府、骜生理念 正向引导 反向引导环境经菩正向引导 双向互赢、共生激励 共生阻碍、环境冲突反向引导 共生激励、环境冲突 双向阻碍、激励无效表3基于共生模式的环境经营将企业的共生效果细分为正向与反向两种作用过程。从产业集聚区域的共生系统看，企业

41、群内的不同企业以及利益相关方需要通过不断的沟通与交流，明确区域内的环境经营政策，传达诸如排污成本管理的正向战略。换言之，企业主体必须符合产业集聚区域的环境经营要求，制定满足自身及区域经济发展的排污成本战略与规划，促使共生模式与环境经营的正向作用更具稳固性，进而提高企业的环境效益、组织效益与经济效益。某一企业主体的排污成本管理战略的有效性，可以结合排污成本的管理控制系统与信息支持系统加以考察，77万方数据管理控制系统能够引导企业或企业群的环境经营实现正向引导的积极效果，信息支持系统可以为预防环境冲突，减少共生障碍提供帮助，使共生模式向环境友好的方向推前。具体的衡量标准有两个：一是能否提升企业的核

42、心竞争力。排污成本管理的战略配置要有助于企业的长远发展，增进企业环境经营的可持续性，并获得市场的共生优势。二是能否兼顾各方权益。排污成本战略的实施要符合股东和其他利益相关者的需求，并立足于环境经营这一共生基础，要从长远发展的战略角度设计企业或企业群的环境投资，强化筹资与现金流的经济政策(譬如，引导政府出资构建基础性的排污设备或环境保护系统等)。换言之，某一企业主体的排污成本战略必须服务或服从于产业集聚区域整体环境经营的需要，并与产业集聚区域的产业转型升级相吻合。共生模式下排污成本的管理战略如图2所示。图2共生模式下的排污成本管理战略图2表明，只有构建环境经营的生态圈，企业才能真正进入生态文明、

43、绿色经营的共生运行模式。排污成本的管理战略包括结构性共生战略与执行性共生战略，结构性共生主要围绕企业主体与集聚区域企业群的环境经营与排污成本管理，以及减排成本与排污权交易成本等的生态环境平衡与协调发展实施战略配置与制度安排；执行性共生需要考虑环境投资与企业主体或集聚区域企业群的情境特征，排污权的交易制度环境与生态文明建设的具体要求，以及政府补贴与促进企业清洁生产等的相关性问题。同时，应结合排污成本管理战略需求改进传统的环境绩效评价范式，将环境经营、生态环境与集聚区域的企业协调发展等社会责任指标引入到企业主体的评价体系之中，并将企业声誉、品牌等的建设与共生模式下的排污成本管理战略相互融合，即进一

44、步纳入更为广泛的商业价值圈，为企业主体实现环境效益与经济效益、组织效益的统一提供支撑。五、结束语环境经营不仅顺应了企业发展的新形势，更是实现了企业排污成本管理的战略配置。环境经营扩大了排污成本管理的实施范围，即从单一的企业主体转向产业集聚的企业群体，促进了区域经济的转型升级。通过排污成本的补偿战略，能够引导企业或企业群全面推进和积极实施环境经营，提高环境资源的利用效率与效益。随着环境经营内涵与外延的持续扩展，以及排污成本管理理论与方法体系的不断完善，基于环境经营的排污成本管理有可能成为一78种独立的价值创造形式。本文仅就环境经营活动中的排污成本理念及减排成本实践作了初步探讨，企业环境管理的有效

45、开展尚需完善环境经营的框架结构，并制定出相应的操作指南。环境经营与排污成本管理体现为双向互动的企业及产业集聚区域企业间的权变共生的价值管理关系。一方面，企业或企业群排污成本管理需要增强环境保护意识，强化环境经营的制度建设；另一方面，排污成本管理及其战略的推行需要环境经营的引导。基于环境经营的排污成本管理，其研究空间十分广阔。譬如，围绕排污成本管理科学界定和衡量环境成本与生产成本、交易成本、文化成本等的具体维度，并在不同的企业间进行环境经营的定量分析等，值得进一步探讨。主要参考文献陈毓圭，刘刚2003环境成本和负债的会计与财务报告北京：中国财政经济出版社冯巧根，冯圆2013企业文化与环境经营价值

46、体系的构建会计研究，8：1925冯圆2014环境经营与民营企业成本管理改革实践浙江理工大学学报，2：8996葛建华2012企业环境经营与能源管理北京：中国人民大学出版社河野裕司(日)2005企业经营与环境保护兼顾的环境会计商业研究，7：1926马明冲，赵美玲2014基于可持续发展视域下的绿色生态治理研究生态经济，7：175178沈满洪，钱水苗等2009排污权交易机制研究北京：中国环境科学出版社徐光华2007基于共生理论的企业战略绩效评价研究北京：经济科学出版社周守华，陶春华2012环境会计：理论综述与启示会计研究，2：310Beer，PD，aIld FFrancois2006Enviro胁en

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