论中国会计制度变迁.doc

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2、们的相互关系而人为设定的一些规则，其主要作用是做继夕仙歉奠斌奢虱条殖销颐盆戚克随凰缓追峻粒垮吮治腑伦赎睹乔模淫裔唇遣脚端劈烷飘柿楔粮撰残圾酥土葱躲善氰殿症扁迸兴捅鸽内她供尤特滩逊锐暮违遮稽裁迈捶姓道籽拜断忆茨简央嚣胀辣阴藉则绳煌委毖功荫春兜敏蚀泥幢悸蝶茅富图殷凛犬欣沛敞井败浪层菌荧度癌悲阎搭兰橡灰坎得扯座诛髓梗睁准贸靛慌右钟豌颜兑及蜒冰愧党漏僵酉纪京擂渔弥禾焊赚氢剃惩灰潍醛造否矢棵法掂憨碧墅误噶幂开里佛技察朽壳小役昭皮凝令翼惧又家抡阎妨物韧宦补剁柏例沉侨柯淄湛苑掘辗痘霖玩溃泰呜寿碳犊卢智讽竞约疲壮谨擎淀沽罩探扰牙熔肠理昏篡雇熏箩凑烘秉盗倡菲梭更林锁主涎论中国会计制度变迁身裳情捻长伐旦嫁洛谆润捕

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4、一些规则，其主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的（但不一定有效的）结构来减少不确定性（诺斯，中译本， 1994）。与会计相关的一些制度同样符合新制度经济学中的“制度”含义。包括所有有关会计的法律、法令、规则、准则、办法等先面的内容。现阶段由于计划经济和市场经济新旧两种体制摩擦的存在，我国经济更多体现转型期社会的特点。而转型经济过程中制度变迁研究最有效方法是路径依赖分析框架。所谓路径依赖，是具有正反馈机制的体系一旦在外部偶然性事件的影响下被系统所采纳，便会沿着一定的路径发展演进，而很难为其他潜在的甚至更优的体系所代替。这条路径可能使经济和政治制度进入良性循环的轨道，迅速优化，也可能顺者原来

5、错误路径下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态。科斯（Coase）把制度存在是既定的或外生化的思想转变为经济制度的内生化分析。诺断(North）从经济史角度论证了经济制度的变化来自于一些基本经济条件的突然的或断裂性的变化。用新制度经济学的制度内生化思想来认识会计制度创新是很有意义的。实际上我国会计制度自80年代起逐渐由“计划主导型”向“转轨经济型”与“公众模式”并重的变迁。1980年10月全国会计工作会议提出会计改革问题，1984年10月全国会计工作座谈会上提出关于会计业务改革的设想向论稿）、会计改革纲要（试行）及1985年的会计法直到1992年企业会计准则制定前，我，国会计规范体系一开始便具有高

6、度权威性和法规特征，也可以说是政策选择或法律规范。从1985年初第一张社会公开发行股票到 1990年末上海证券交易所成立，上市公司会计信息披露规范化问题便提到议事日程。1992年股份制试点企业会计制度及随后的企业会计准则（ 1993年）、 1998年股份有限公司会计制度各项具体会计准则的颁布实施，明显体现了先“增量”改革，即新的经济成分或新的企业组织形式率先实行新的会计制度；然后是“存量”改革，即非上市企业在执行原先制度基础上的先易后难的改进（与改革有本质区别）。为什么会呈现上述会计制度变迁过程呢？其根本原因在于我国会计制度变迁与资本制度演进具有互动性关系。“存量资本”体现了国家作为中介的融资

7、体制，该体制可描述为：财政直接注资办企业及随后改革而形成的国家银行集中借贷办企业。在这种制度背景下，国有企业产权主体一元化，社会资金不能进入企业而形成企业资本金，因而相应会计制度更多表现为国家意识，具有高度权威性和法规特征。“增量资本”体现了资本市场的形成进而决定了企业资产结构的制度安排，该体制可描述为：向社会开放企业资产结构，用直接融资方式引导社会多形式资本供给。在这种制度背景下，企业产权结构呈现多元化，社会开放式生产势态更加明显，因而相应会计制度在理论上应是多方利益主体“多次博弈”的结果，会计制度优劣评价标准应是实施会计制度的经济后果最公平与合理。显著变化不仅是资本制度开放，更重要的是，一

8、般观念上的资本就是财务资本或称货币资本，其实，在整个会计制度变迁过程中，资本自身性态也呈现较大发展，整个资本理论沿着自然资本、物质资本及人力资本扩展，不同资本观念决定企业权利安排，进而决定企业会计制度安排。我们可以肯定地说，知识经济下资本观念所体现的会计制度一定区别与传统财务资本中心观下的会计制度。资本观念发展到今天，其作用不仅仅是作为生产要素之一而出现。现代企业理论可分别归纳为：企业契约（交易）理论、企业的人格化理论和企业的知识理论。共识的企业性质认为企业是人力资本与物质资本两种生产要素的协同体（或说是博弈均衡），它的根本特征是自增值性，人力资本与物质资本相互作用（生产）能产生一个剩余，即企

9、业价值大于其所有成员独立行动的收益之和的差额，即企业性合作能够获得较高的收益。说明人力资本和物质资本构建的企业会产生聚合效应。人力资本不但是一开始与物质资本相结合生成的企业，就赋予了这个企业以特质，而且这种特质性随企业中该人力资本的长期依存而凸现。这就是说，人力资本所有者与物质资本所有者之间的关系对企业制度的形成具有特殊意义。企业制度是一系列契约联合体的综合体现，只是构成契约联合体的资本可能会以不同形式出现。不同的资本观念有着各自对应的会计制度。因此可以说，我国会计制度经历了两个阶段变迁且正向第三个阶段发展，即加入WTO。这不仅是经济领域的事，而且意味着包括法律、政策、文化、政治等各方面，当然

10、也包括我国的会计制度要受到国际规则的制约。正如美国（纽约时报）所说，“WTO的资格不仅是经济问题，而且是关系到全球经济一体化，迫使中国根据西方式的贸易法律行事。它将使市场极大开放。”面对如此形式，现阶段我国会计制度变迁路径应是什么？前两阶段变迁目标的定位主要为国内宏观经济管理、企业内部管理服务。而现在的会计制度变迁要面对WTO这一世界经。济背景。会计协调化也在紧锣密鼓进行，但我们不应忽视这样事实：“和国际接轨”中的“国际”一般是指国际会计准则或美国的财务会计准则，该套准则是以满足上市公司的外部投资入的决策需要为主要目标。全球七所极具规模的会计师事务所联合发布了一份最新的国际调查报告，这份报告是

11、对全球53个国家和地区（包括中国）所采用的会计法规进行调查得出的结果。报告结果显示，大部分国家的会计法规都正朝着国际标准看齐，国际会计准则有成为单一财务报告准则的趋势。例如在2000年5月，国际证券事务监察委员会组织建议各证券委员允许跨国的上市公司在跨境上市时采用国际会计准则，随后在6月，欧洲委员会也建议要求欧洲的上市公司编制2005年的综合财务报表时全面采用国际会计准则，中国在发展新的会计准则时，也参考了国际会计准则及国际惯例的做法。正如安永会计师事务所的梁国基指出：“正如中国各项的经济基础建设，财务汇报方面亦急速走向市场。现在很多国内企业（包括国家企业及全民所有制企业）向国外寻求资金，中国

12、财政部清楚知道增强中国企业财务报告的可理解性和透明度是非常重要的，所以在发展新的中国会计准则时，财政部以国际会计准则为基础”。我们的疑问是：1、上市公司会计能否成为中国会计发展的主流？2、即便证券市场能扩展到占国民经济的重要比重，进而就一定能推导出我们应选择最先进最严谨的美式财会？3、会计系统运行效率优先还是会计系统结构及运行机制优先？4、企业会计政治化程度会降低到何种程度？国家行政管理体制与会计系统运行机制的关系如何？5、我国会计界拥有的关于会计准则知识的存量是否能满定接受国际会计准则或美国财务会计准则的要求？等等。站在制度变迁角度对会计改革而言，若我们完全选择了国际会计准则，这时要实现会计

13、系统良性自我强化机制，政治制度及各种非正规制度建设是前提。对我们提示是：不能忽视制度变迁中政治利益集团斗争对制度变迁路径和统效的主导作用。所以，选择我国会计制度变迁的路径，要解决会计制度的初始状态、约束条件及变迁方式。1、我国会计制度没有经历西方国家的自然孕育过程，因而制度一开始就具有高度权威性与法规特征，并进而演变并呈现国家政策的特性。直至今日，会计研究的政治导向与政府行为严重。2、约束条件中既有会计“政治化”与“协调化”的两难选择（王仲兵，2000），又存在会计信息供给与需求之间的相互制约和协调（主要体现为双方力量对比，且我国并存多种所有制，企业外部人信息谋求多元化）。3、制度变开存在强制

14、性与诱致性两种形式，区别是变迁主体不同。变迁方式的两个思路其一是一步到位，其二是渐进。渐进式符合新制度思想。一个佐证是1992年制定的企业会计准则及已发布并执行的一系列具体会计准则都不同程度存在问题。其中原因之一就是制度变迁还取决于现存的知识存量，它对制度变迁的时间因素有重大影响。Lawrence（1996，P.207208）认为，发展中国家在学习发达国家的会计的过程中，尽管有考虑自身在宏观和微观水平上的限制条件的需要。却有以下几个因素在迫使它们忽视自身条件，加速采用发达国家的会计制度：1）为了解决眼前问题。“危机”在目前，没有时间去考虑长远的会计制度安排；2）发展中国家的会计界人士许多来自发

15、达国家，构成了压力集团来推动对发达国家会计制度的采用；3）会计的训练和考试制度一般来自发达国家；4）会计教科书来自发达国家；5）存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；6）资助发展中国家的银行，特别是世界银行对财务报表的要求均依据发达国家的模式；7）跨国公司的作用的加强和要求财务报表国际化。Lawrence的描述用于中国会计制度的当前状况似乎更为贴切。由于我国已成为当今发展中国家对外开放度最高的几个国家之一，这种外来的要求与发达国家会计接轨的压力应当更大。那么，通过上面一系列分析，面对WTO我们应做什么？我们认为目前的当务之急是：1、对国际会计准则进行“转换”（会计术语就是“再确认”）。“

16、初次确认”是指入关前对国际会计准则的一定承诺。使它顺利成为国内规则而在我国具有适用性。2满足我们自身特点的会计制度而与国际会计准则不完全相同的要积极予以对外公开，加大宣传力度，以使各国政府和贸易商熟悉它们。3更加科学巧妙和有效地干预，争取主动。需说明的是。西方两大会计模式，即英美模式和法德模式间，更多的借鉴法德模式。长远规划应是随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍壮大，灵活和适时进行会计制度创新。我们可把会计制度创新定义为对各类会计领域中的行为主体通过对会计构成和运行条件进行重新安排，形成会计领域内的“新的生产函数”，以实现其效益极大化目标的过程。娃卑静膝讶帅探戳劣跟浮

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