IASB财务报告概念框架的新发展与展望.docx

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1、IASB 财务报告概念框架的进展与展望左锐;朱晓亮【期刊名称】中国注册会计师【年(卷),期】2023(000)001【总页数】5 页(P90-94)【作 者】左锐;朱晓亮【作者单位】西安财经学院商学院;西安财经学院商学院【正文语种】中 文财务报告概念框架是“财务会计与报告的概念框架”(Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting)的缩写，通常称之为 CF。随着经济全球化和信息技术在财务领域的运用，1989 年公布的概念框架渐渐不能适应财务理论和实务进展的需要，很难连续向信息用户供给有用资源信息来支持他们的决策。基于上述缘

2、由，IASB 与 FASB 于 2023 年打算联合修订 CF。当 2023 年金融危机爆发时，IASB国际会计准则理事会和 FASB美国财务会计准则委员会的联合概念框架工作临时中止，其重心转移到具体准则的制定上。 之后，IASB 开头独立修订 CF，并公布 DPCF 争论草案)及 EDCF 征求意见稿 )。 CF 于 2023 年 3 月完成修订， CF 具有里程碑意义。本文对近年来的 CF 建设成果进展总结，比照旧 CF 的主要变化，从消灭的变化中把握框架可能对准则制定产生的影响，以便提高会计信息质量，从而为治理者深层次把握经济常态供给理论依据与制度支撑。一、CF 的修订动机和过程1. 修

3、订动机从 CF1989公布到现在近 30 年的时间，各主体的业务和经营环境发生了巨大变化，如互联网、大数据的进步、商业模式的变革以及全球经济一体化等。与此同时，利益相关者更多地参与到公司治理当中，并且要求制定通用国际会计准则以指导经济活动。但是由于各种缘由，IASB 没能提出一个较为完善的 CF，旧 CF 存在一些与现实不相符合的状况。例如由于信息不对称等因素的存在，稳健性原则可能会与真实性、可比性原则发生冲突任永平、巩满霞，2023，这就要求 CF 需要适应环境进展调整。另外，金融危机之后，股东和债权人越来越关注财务信息的质量问题，如何提高财务信息的质量成为治理者急需解决问题。他们认为，财务

4、信息质量的参差不全会加大风险治理的难度，进而诱发金融危机。CF 旨在提高财务信息的质量，依据经济形势的变化制定的 CF 是不行避开的。2. 修订过程2023 年 IASB 联合 FASB 启动 CF 修订打算。2023 年 9 月 28 日，IASB 与 FASB 联合公布了 CF 工作第一阶段成果通用财务报告的目标和有用财务信息的质量特征，分别编为第一章和第三章。依据该打算，IASB 与 FASB 将逐步完成其余的 CF， 即：报告的主体、有用的财务信息的质量特征、财务报表的要素、确认与计量、报 告和披露，其中将报告主体编为其次章。然后开展下一步工作渐渐替代现有的CF。之后 CF 工程曾短暂

5、停顿。2023 年，委员会打算重启工程，打算在 2023 年底完成工程的修订。但是，由于双方没能在相关问题方面达成全都意见，IASB 打算单独推动 CF 工程。经过屡次争论和争论，IASB 于 2023 年 7 月公布了一份文件，即财务报告概念框架的复审与评论A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting。2023 年 5 月，IASB 公布 EDCF 征求意见稿 )。2023 年 3 月 29日，IASB 公布 CF，与旧框架相比其内容发生重大变化，具有里程碑意义。表 1 是 CF 修订的主要过程。二、2023 版 C

6、F 的最变化一总体框架的变化葛家澍2023将 CF 分为三个层次，他认为第一层次财务报告目标和信息质量特征为实务指引方向，同时稳定了财务信息的质量；其次层次报表要素每一份财务报表的组成局部；第三层次确认计量、列报和披露是一种处理财务信息的方法。CF 总体框架图如图 1 所示。2023 年 CF 联合工程的第一阶段完成。第一章通用目的财务报告目标和第三章有用财务信息的质量特征，其联合工程的具体内容与“目标和质量特征”有关。CF(2023)包括介绍、财务报表要素、支持资产和负债的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、合并利润表的列报以及其他问题。CF(20

7、23)突出表达了关于“终止确认”、“列报和披露”、“综合收益列报”等金融危机后人们普遍关注的问题汪祥耀、唐滢滢， 2023。CF2023则全面包含了财务报告的一系列根本概念。它将财务报表和报告主体、资本和资本保值添加到 CF 的总体框架中。第三章财务报表和财务报告的主要局部解释了财务报告的目标和范围。由于财务报告主体与财务报表要素共同构成了财务报告的根底，报表要素确定了报告的形式，报告主体明确了财务报告的目标和范围， 所以将财务报告主体与报表要素同归于其次层次。资本保全有利于保护利益相关者 的利益，第四层次资本保全明确了企业利润确实认前提。版 CF 框架图如图 2 所示。二具体内容的变化1.增

8、局部（1） 增财务报告主体2023 年 3 月 IASB 公布的版 CF 将报告主体及其范围的界定单独列为一章。报告主体正式列入 CF 之中，这是概念框架依据财务理论和实务界不断消灭的状况而做出的顺应潮流之举，对世界各国结合自身特点构建具备外乡特征的 CF 具有重要的指导意义。表 1 是报告主体概念变化过程。报告主体概念的形成过程是一个动态进展的过程，由于客观的市场环境在不断地发生变化，报告主体的内涵和外延同样也会发生变化。葛家澍2023认为全部的报告主体都是经济活动的领域，但现在它的界限和范围都是由潜在的投资方、借款方和其他债权人所需要的信息打算的。CF(2023)指出假设主体不是法律主体，

9、则在确定报告主体的界限方面存在确定的困难。在这种状况下，边界需要考虑主体财务报表用户的经济信息需求。这些用户需要相关且真实反映其意图的信息。这一表述从侧面反映了此次 CF 框架关于报告主体的界定更加侧重经济层面。（2） 列报和披露 CF2023在第七章列报和披露中包含了列报和披露的概念，以及将收益和费用纳入损益和其他综合收益表的指引。“列报”presentation是指在主要主体财务报表中披露财务信息。“披露” disclosure的含义比列报的含义更为广泛， 它是指向财务报表使用者供给有用财务信息的过程。本章的目的是加强财务报表信息沟通的有效性，促进财务信息质量的提升。CF2023对报告和披

10、露的介绍有助于报表用户对何时在财务报表中列示相关工程以及何时在财务报表附注中披露这 些工程等问题加深理解。从根本上来说，它的目标照旧是为了提高财务信息的质量， 并提高投资者、贷款方和其他债权人财务信息的有用性和决策的科学性。表 1 报告主体概念变化过程时间 相关文件 修订机构 报告主体概念 1989 IASB 报告主体是指存在依靠财务报表作为主要财务信息来源的用户群体(IASB Framework，19892023 FASB&IASB 报告主体是一个特定的经济活动领域， 其财务信息对现有和潜在的股权投资者、借款人和其他债权人都很有用，同时，他们无法直接获得有关为主体供给决策所需资源的信息 20

11、23 CF争论稿 IASB 现有和潜在投资人、贷款方及其他的资源供给者感兴趣的特定经济活动领域，而这些资源供给者无法直接获得有关他们是否需要向主体供给资源以及治理层是否有效利用这些资源的有用信息沈灵奕、汪祥耀，20232023 CF IASB 选择或者被要求编制一般财务报表的主体 2023 CF2023 IASB 报告实体是需要为财务报表使用者预备财务报表的实体。报告实体可以是单个实体或整个实体的一局部，也可以包括多个实体图 1 CF 总体框架图图 2 CF2023框架图（3） 选择计量属性时应当考虑的因素与旧版 CF 相比，CF(2023)阐述了计量根底供给的信息，并解释了在选择历史本钱计量

12、或者现行价值计量时应当考虑的因素。由于组织选择计量属性的目的是为财务报表用户供给有用的信息，所以 CF2023更多地从相关性和忠实陈报两个方面确定了选择计量根底应当考虑的因素。此外，本钱限制也很可能影响不同的资产、负债、收益和费用选择不同的计量根底。（4） 终止确认 CF2023指出，假设企业收取金融资产现金流量的合同权利到期或者因事项终止；或者企业转让了金融资产并且没有连续参与；或者企业转让金融资产并且持续参与，但受让方具有为自身利益转移该金融资产的实际力气，企业应终止该金融资产确实认。CF2023增加了资产、负债终止表内确认的指南。CF2023所承受的终止确认的方法与此前有所不同，它更加侧

13、重于从资产和负债两方面对一项交易或者事项进展终止确认。增加终止确认指南有利于照实反映交易活动终止时剩余的资产和负债，以及该交易导致的相关主体的资产、负债的变动状况IASB， 2023。2. 更正和修订局部1重定义财务报表要素会计要素的重定义是 C F2023的一大主要变化。变化主要集中在资产、负债的定义上。定义具有以下特征：负债定义保存了“现时”的限定，它的关键在于报告日时是否存在一项义务；资产定义增加了“现时”的限定；资产和负债定义保存“由过去事项而形成或由过去的大事引起导”的定义，它说明，对过去交易或事项进展会计处理将导致对实体把握的资源或者实体担当的义务。表 2 是财务报告五个要素的变化

14、比照。表 2 会计要素变化比照会计要素 现存的要素概念 概念框架资产资产是由企业过去的交易或者事项形成的资源，由企业拥有或把握，预期将为企业带来经济利益资产是由过去事项形成并由由企业把握的当下经济资源经济资源是有可能产生经济利益的权利负债负债，是指企业过去的交易或者事项形成的当前义务，这些交易或者事项可能会导致经济利益流出企业负债是由过去事项形成并由企业所担当的会让经济资源转移的现时义务全部者权益全部者权益是指企业资产扣除负债后由全部者享有的剩余权益 全部者权益是公司资产减去负债的剩余权益收入收入是指公司在日常活动中形成的经济利益的流入总量，这将会导致全部者权益的增加，无论全部者投入的资本如何

15、收入是与全部者权益增加相关的资产的增加或负债的削减，而与全部者奉献不相关费用费用是指企业在日常活动中形成的经济利益的流出总量，这将会导致全部者权益削减，与向全部者安排利润无关费用是由于全部者权益削减导致的资产的削减或负债的增加，与向全部者分派利润工程不相关 CF2023中资产和负债要素的定义发生了重大变化，突出强调了要素定义时的资产负债观，并依据资产和负债的定义来间接确定收入和费用。值得留意的是，虽然收入和费用定义基于资产和负债的变化，但收入、费用信息的重要性与资产、负债处于同等地位。3. 澄清局部CF2023其次章供给了有用财务信息的质量特征，其中主要澄清了信息评价的慎重性、计量中的不确定性

16、以及实质重于形式的影响。IASB 审慎性要求与传统的慎重性不同任永平、巩满霞，2023。CF(2023)曾经将慎重性从信息质量特征中排解，委员会认为，慎重性的存在影响中立性原则的发挥。慎重性原则的取消引起了各国委员会的广泛争论。CF2023在信息质量特征方面增加了审慎性原则，但此时的 IASB 审慎性已和原有的传统慎重性不全都。CF2023认为审慎性原则为实现中立发挥重要作用邓永勤等，2023；于李胜 等，2023。传统慎重性意味着当存在不确定状况时，治理者在做出推断时需要尽职调查保持慎重，不要高估资产和收入，低估负债和费用。国际会计准则理事会的审慎意味着，当存在不确定性时，治理者需要审慎做出

17、推断，并且应客观地、中立地对待资产与负债。由此可见 IASB 审慎性更加表达中立性原则。IASB 审慎性原则将如何影响会计信息质量仍有待观看。IASB 认为，计量的不确定性并不直接影响信息的有用性。通用目的的 CF 无法指定特定的计量单位。在对计量单元的界定计量根底的选择方面，组织在具体准则制定时，依据为财务信息使用者所供给的财务信息的质量要求，秉承照实反映和相关性原则，以此来确定计量单元和计量根底。关于实质重于形式的原则， IASB 认为实质重于形式原则是会计核算一项根本原则。企业会计制度明确规定企业在进展会计核算时应遵循这一原则，这将有助于提高企业会计信息质量。“实质重于形式”原则强调，当

18、交易或事项的经济实质与其外部表现不全都时，会计人员应当有更好的专业推断力气，以便在会计核算时更加留意经济实质，保证会计信息的牢靠性。三、评述IASB 基于目标、根底、运行三方面对 CF 进展了全面的修订。通过认真分析各位学者的观点，觉察不同的评论者对于框架有不同的看法。陆建桥2023重点关注会计要素的识别。他认为会计要素确实认应当有确定的标准，否则会存在如何考虑不确定、应当考虑到什么程度等问题。戴明德2023主要关注 CF 中决策有用观在财务报告中的作用，他认为无法从权责发生制的角度解释公允价值，决策有用观拓展了财务报告的预期功能，决策有用性不容否认，同时决策有用性也不容高估。从微观和宏观两方

19、面来讲，CF(2023)成果丰硕，但也存在确定风险和隐患。1.修订概念框架的思路发生重大变化在 IASB 重启动 CF 修订工程之后，IASB 一改以往慎重的风格，由框架“逐项推动”改为各局部的“整体推动”。以往旧框架在会计要素定义方面更加表达的是经济利益流入或者流出，而框架在修订思路上更为重视权利和义务的平衡。这种变化从会计要素的定义变化当中可以表达出来。最终，受金融危机的影响，CF 重构越来越向实际操作层面靠拢，渐渐具体化，这种趋势一方面可以更好地指导各国具体准则的修订，提高全球范围内会计信息质量的承受程度；另外，这种具体化同样会影响框架整体的前瞻性，面对日益简洁的经济社会环境，各国准则制

20、定者须依据本国实际状况，选择建立具有外乡特性的概念框架，以更好地表达经济实质，提高对外开放水平。2. 概念框架更加完整，具有确定的前瞻性版概念框架更了原来框架中过时的局部，包括增财务报告主体概念，重定义财务报表要素，引入计量单元，增加了终止确认指南，即确定了基于把握权的终止确认的方法。总的来说，财务报告概念框架原则的主要变化将对各要素在财务报表内进展确认和终止确认的方式和时点产生影响。其中，有些章节例如，计量及列报与披露仅重点列举了理事会在制定准则时可承受的选项，而其他章节例如，资产及负债就理事会如何作出相关选择供给了更多指引。财务报告内某些具有争议的领域例如，负债与权益的区分已从修订后的 C

21、F 内移除并将通过单独的工程解决，这些转变适应了外部经济形势的变化，对准则的制定和实务操作具有指导意义。3. CF 中存在一些值得商榷的问题首先，CF2023提出一般财务报告的目标是为治理者的决策供给有用的信息， 这充分反映了决策有用的观点。决策有用观和受托责任观在旧版 CF 中都有反映。换而言之，反映受托责任状况，同样是为决策者供给决策相关的信息。因此，在某些状况下，“受托责任观”的概念包含在“决策有用观”概念之中。仅以“决策有用观”为目标的 CF 会在今后的理论与实务中产生何种影响，还需进一步观看和总结。其次，理论界和实务界当下照旧缺乏通用的财务报告质量的评价工具。 CF2023 指出财务

22、信息质量特征包括根本特征和改进性质量特征。根本特征包括相关性和忠 实反映，经过改进后的质量特征包含可比性、可验证性、准时性和可理解性。然而， 建立通用的财务报告质量评估工具仍存在确定的难度。怎样选取评价指标，如何确 定不同的质量特征优先挨次以及在各质量特征消灭冲突时如何取舍等都是目前急需 解决的问题。最终，CF2023中“忠实反映”代替了“牢靠性”reliability，这种变化的缘由是什么？“实质重于形式”原则与“中立性”特征是否存在内在联系？CF2023中关于信息质量特征中，为何取消“慎重性”要求？这些问题在表达了财务理论与实务的阶段性特征，值得我们进一步思考。同时，这一系列问题也为今后的

23、争论供给了广泛的空间。四、结论与启发综上所述，与之前 CF 相比，CF2023内容上更为全面。有助于确保准则在概念上保持内在的全都，同时也确保同样的交易以同样的方式进展处理，为投资者和债权人供给有价值的信息。CF2023涵盖了从财务报告的目标到列报与披露等准则制定的各个方面，但是涉及的大多数概念并不生疏。修订后的 CF 中很多概念是理事会在近几年框架修订稿中已经公布和经过实践证明白的观点。框架集合和整理了 IASB 在近期准则中承受的观点，例如收入准则中，企业与客户签订的销售合同成为收入确认的重要依据，而旧准则的收入确认根底更多集中在与收入相关的一系列活动例如货物的交割，效劳的完成等。这些确实

24、认思路因企业而异，对企业治理者、财务人员、监管机构无疑都会是一种挑战。依据 CF2023 的出台过程以及消灭变化，有如下几点启发：第一，CF2023为各国理事会制定的准则奠定了根底，为制定适合本国实际状况的会计准则供给了根本依据。对于我国来讲，企业会计准则根本发挥了 CF 的作用。我国应依据国内外经济形势所消灭的状况，基于概念框架，参考国际财务报告准则的变化，准时对我国的企业会计准则进展调整。鉴于框架已经公布，我国应尽快启动企业会计根本准则的修订工作，对我国企业会计中的会计要素定义、确认计量等方面进展补充修订，以解决相关的欠缺和缺乏，使其更为有效地指导我国会计理论与实践，进一步提高会计信息质量

25、和决策的科学性。其次，顺应时代潮流，促进国际趋同。会计准则国际趋同是不行逆转的。随着国际合作与沟通的进一步加深，“一带一路”等合作机制已在全球范围内推出，CF2023的引入成为必定。对于具体国家来说，CF2023具有重大的指导意义。在本国框架建设不健全时可参考框架来选择会计政策，保证会计政策选择的全都性和国际标准与国家现实的有机结合。第三，CF2023没有明确反映出兴技术对会计信息理论与实务的影响。随着全球经济一体化的加速和大数据、区块链等兴科技的快速进展，会计实务和理论界将会面临更多的问题。IASB 在接下来的工作过程中，应当以提高财务信息质量为动身点，充分考虑技术变革带给财务理论与实务的利

26、弊，制定更具有适应性的CF。我国开展 CF 修订工作时，应借鉴 IASB 与 FASB 的实践阅历，考虑技术带来的利与弊，在保证财务信息的质量的同时，平衡各利益相关方的诉求。与此同时，自 IASB 改组之后，美国取得 IASB 的主导地位。CF(2023)更多地反映了美国这样兴盛国家的状况，这些年全球其他国家也制定并实施了符合国情的CF， 取得不少成绩。但是，进展中国家的发言权始终缺乏。笔者建议，在后续框架趋同 的过程当中，能够更多地考虑大多数国家特别是进展中国家的特点，吸取已有的成 果，制定出真正能适应全球不同类型组织的 CF。主要参考文献【相关文献】1. IASB.Conceptual F

27、ramework for Financial Reporting 2023 R.2023.2. IASB. Exposure Draft：Conceptual Framework for Financial Reporting R.2023.3. 任永平，巩满霞.传统慎重性，抑或 IASB 慎重性基于 IASB 概念框架征求意见稿的思考.财会月刊.2023(23)4. 沈灵奕， 汪祥耀.财务报告概念框架“报告主体”局部的最进展及评述.财会学习.2023(02)5. 任永平，巩满霞.IASB 会计信息质量特征修订:国际争论与思考.上海大学学报(社会科学版).2023(01)6. 任永平，蔡宇欣，李伟.试评 IASB、FASB 财务会计概念框架的趋同性.商业会计.2023(19)7. 马旋灵.IASB 财务报告概念框架重构的影响分析.财会争论.2023(06)8. 葛家澍.论财务会计概念框架中的报告主体概念.会计争论.2023(06)