CPA会计合并财务报表rjg.pptx

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1、第七章合并财务报表第七章第七章:合并财务报表合并财务报表第一节：合并财务报表概述第一节：合并财务报表概述一、合并财务报表的种类一、合并财务报表的种类合并财务报表合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集是以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司个别财团作为一个会计主体，以母公司和子公司个别财务报表为基础，由母公司编制的反映企业集团财务报表为基础，由母公司编制的反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务状况、经营成果和现金流量的财务报表。1.1.合并资产负债表合并资产负债表 2.2.合并利润表合并利润表 3.3.合并所有者权益（股东权益）变动表合并所有者权益（

2、股东权益）变动表 4.4.合并现金流量表合并现金流量表 第二节：合并范围的确定第二节：合并范围的确定一、控制的概念一、控制的概念 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表的子公司范围。报表的子公司范围。控制的特征控制的特征1.1.控制的主体是唯一的；控制的主体是唯一的；2.2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策；策；3.3.控制是一种权利；控制是一种权利；4.4.控制的目的是为了获取经济利益控制的目的是为了获取经济利益牢记：牢记：合并财务报表的合并范围是以控制为基础合并财务报表的合并范围是以控制为基础二、合

3、并财务报表的合并范围二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。上的表决权的被投资单位。1.1.直接拥有直接拥有2.2.间接拥有间接拥有3.3.直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有 P公司公司S公司公司80%企业集团S1公司公司S2公司公司S3公司公司S4公司公司80%90%P公司公司30%70%60%企业集团1.1.直接拥有：直接拥有：2.2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份：以上股份：3.3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制母公司直接和间接方式合计拥有

4、或控制被投资企业半数以上股份被投资企业半数以上股份（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业1.1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；企业半数以上表决权；2.2.根据章程或协议有权决定被投资企业财务和经营根据章程或协议有权决定被投资企业财务和经营决策；决策；3.3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员；成员；4.4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有多数投在被购买企业董事会或类似权力机构具有多数投票权。票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和

5、其在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权包括：当期可转换的可转换债券、当期潜在表决权包括：当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证。可执行的认股权证。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应

6、当纳下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：入母公司的合并财务报表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司；）已宣告被清理整顿的原子公司；（2 2）已宣告破产的原子公司；）已宣告破产的原子公司；（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位。）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题例题1 1多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（并财务报表合并范围的有（）。（）。（20072007年考题）年考题）A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被投资企业股份的境外被

7、投资企业B.B.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管B B公司持有其公司持有其30%30%股股份的被投资企业份的被投资企业C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A A公司持有其公司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.D.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%11%股份股份的被投资企业的被投资企业E.E.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据章程有权决定其股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业财务和经营政策的被投资

8、企业ABCEABCE 第三节：合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第三节：合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表的前期准备事项一、合并财务报表的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序1.1.设置合并工作底稿；设置合并工作底稿；2.2.将母公司和纳入合并报表的子

9、公司的个别报表的数据过入将母公司和纳入合并报表的子公司的个别报表的数据过入合并工作底稿；合并工作底稿；3.3.编制调整分录和抵消分录，对母子公司个别报表数据进行编制调整分录和抵消分录，对母子公司个别报表数据进行调整抵消处理；调整抵消处理；4.4.计算合并财务报表的合并数额计算合并财务报表的合并数额5.5.填列合并财务报表填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1.1.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目

10、；者权益项目；2.2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；权债务项目；3.3.存货项目（即内部购进存货价值中包含的未实现存货项目（即内部购进存货价值中包含的未实现的内部销售损益）；的内部销售损益）；4.4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目）目）5.5.无形资产项目（内部购进无形资产价值中包含的无形资产项目（内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益）未实现内部销售损益）（二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要调（二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目整抵消的项

11、目1.1.内部销售收入和内部销售成本项目；内部销售收入和内部销售成本项目；2.2.内部投资收益项目（包括内部利息收入与利息支内部投资收益项目（包括内部利息收入与利息支出项目，内部股份投资收益项目）；出项目，内部股份投资收益项目）；3.3.资产减值损失项目（即与内部交易相关的应收账资产减值损失项目（即与内部交易相关的应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失）；损失）；4.4.纳入合并范围的子公司利润分配项目纳入合并范围的子公司利润分配项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1.1.母公司与子

12、公司、子公司相互之间当期以现金投资母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；2.2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消；金相互抵消；3.3.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消；债权与债务所产生的现金流量相互抵消；4.4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品

13、所母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消；产生的现金流量相互抵消；5.5.母公司与子公、子公司相互之间处置固定资产、无母公司与子公、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金相互抵消；产、无形资产和其他资产支付的现金相互抵消；6.6.母公司与子公、子公司相互之间当期发生的其他交母公司与子公、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量相互抵消；易所产生的现金流量相互抵消；第四节第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一长期股权投资与所有者权益的合

14、并处理（同一控制下）控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示提示1 1】抵消分录不涉及商誉。抵消分录不涉及商誉。【提示提示2 2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应

15、自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。收益。【教材例教材例26-126-1】甲公司甲公司202202年年1 1月月1 1日以日以28 60028 600万元的价格取得万元的价格取得A A公司公司80%80%的股权，的股权，A A公司净资产的公允价值为公司净资产的公允价值为35 00035 000万元。甲公司在万元。甲公司在购买购买A A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120120万元。万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与上述价款均以银行存款支付。甲公司与A A公司

16、均为同一控制下的企公司均为同一控制下的企业。业。A A公司采用的会计政策与甲公司一致。公司采用的会计政策与甲公司一致。A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为32 00032 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万元，资本万元，资本公积为公积为8 0008 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为1 2001 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为2 8002 800万万元。合并后，甲公司在元。合并后，甲公司在A A公司股东权益中所拥有的份额为公司股东权益中所拥有的份额为25 60025 600万万元。甲公司对元。甲公司对A A公司长期股权投资的初始投资成本为公司

17、长期股权投资的初始投资成本为25 60025 600万元。万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。即计入当期管理费用。借：长期股权投资借：长期股权投资AA公司公司 25 60025 600 管理费用管理费用 120120 资本公积资本公积 3 0003 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 72028 720（28 600+12028 600+120）在本例中，对于甲公司为购买在本例中，对于甲公司为购买A A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付

18、给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A A公司所构成的企业集团内部交易，公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：消处理：借：股本借：股本 20 00020 000 资本公积资本公积 8 0008 000 盈余公积盈余公积 1 2001 200 未分配利润未分配利润 2 8002 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 60025 600 少数股东权益少数股东权益 6 400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并

19、日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 （一）长期股权投资（一）长期股权投资成本法成本法核算的结果调整为核算的结果调整为权益法权益法核算的结果核算的结果调整分录如下：调整分录如下：1.1.投资当年投资当年 （1 1）调整被投资单位盈利）调整被投资单位盈利借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 （2 2）调整被投资单位亏损）调整被投资单位亏损借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （3 3）调整被投资单位分派现金股利）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （4 4）

20、调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：其他综合收益贷：其他综合收益本年本年（二）合并抵消处理（二）合并抵消处理1.1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例）少数股东投资持股比例）【提示提示】在合并财务报表中，子公司

21、少数股东分担的当期亏损超过了少数在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2.2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益（子公司净利润母公司享有部分）借：投资收益（子公司净利润母公司享有部分）少数股东损益（子公司净利润少数股东享有部分）

22、少数股东损益（子公司净利润少数股东享有部分）未分配利润未分配利润年初（子公司）年初（子公司）贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 未分配利润未分配利润年末年末【教材例教材例26-226-2】接接【教材例教材例26-126-1】。甲公司于。甲公司于202202年年1 1月月1 1日，以日，以28 28 600600万元的价格取得万元的价格取得A A公司公司80%80%的股权，使其成为子公司。的股权，使其成为子公司。A A公司公司202202年年1 1月月1 1日股东权益总额为日股东权益总额为32 00032 000万元，其中股本为万元，其中股本为20

23、 00020 000万万元，资本公积为元，资本公积为8 0008 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为1 2001 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为2 8002 800万万元；元；202202年年1212月月3131日，股东权益总额为日，股东权益总额为38 00038 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万万元，资本公积元，资本公积8 0008 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为3 2003 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为6 8006 800万元。万元。A A公司公司202202年全年实现净利润年全年实现净利润10 50010 500万元，

24、经公司董事会提议并经股东万元，经公司董事会提议并经股东会批准，会批准，202202年提取盈余公积年提取盈余公积2 0002 000万元，向股东宣告分派现金股利万元，向股东宣告分派现金股利4 5004 500万元。万元。本例中，本例中，A A公司当年实现净利润公司当年实现净利润10 50010 500万元，经公司董事会提议并经股东万元，经公司董事会提议并经股东会批准，会批准，202202年提取盈余公积年提取盈余公积2 0002 000万元，向股东宣告分派现金股利万元，向股东宣告分派现金股利4 5004 500万元。甲公司对万元。甲公司对A A公司长期股权投资取得时的账面价值为公司长期股权投资取得

25、时的账面价值为25 60025 600万元，万元，202202年年1212月月3131日仍为日仍为25 60025 600万元，甲公司当年确认投资收益为万元，甲公司当年确认投资收益为3 6003 600万元。万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资A公司 8 400 贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 贷：长期股权投资A公司 3 600长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 3 200 未分配利润 6 800 贷：长期股权投资 30 400 少数股东权益 7 600借：

26、应付股利 3 600 贷：应收股利 3 600借：投资收益 8 400 少数股东损益 2 100 未分配利润（年初）2 800 贷：提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润年末 6 8001.1.甲公司甲公司为为上市公司，上市公司，20122012年年1 1月月1 1日，与同一集日，与同一集团团控制的乙公司控制的乙公司进进行合并，有关行合并，有关资资料如下：假料如下：假设调设调整事整事项项和抵消事和抵消事项项均不考均不考虑虑所得所得税因素。税因素。（1 1）20122012年年1 1月月1 1日，甲公司日，甲公司发发行行2 0002 000万股普通股（每股面万股普通股（

27、每股面值值1 1元，元，每股公允价每股公允价值为值为1010元）取得乙公司元）取得乙公司80%80%股股权权，甲公司另外支付，甲公司另外支付证证券券承承销销机构机构发发行行费费用用240240万元（由股票万元（由股票发发行溢价扣减）。行溢价扣减）。20122012年年1 1月月1 1日，乙公司的股日，乙公司的股东权东权益益总额为总额为40 00040 000万元，其中，股本万元，其中，股本为为20 00020 000万万元，元，资资本公本公积为积为10 00010 000万元，盈余公万元，盈余公积为积为1 0001 000万元，未分配利万元，未分配利润润为为9 0009 000万元；乙公司可辨

28、万元；乙公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值为值为44 00044 000万元。万元。（2 2）20122012年，乙公司年，乙公司实现净实现净利利润润6 0006 000万元，提取盈余公万元，提取盈余公积积金金600600万元，持有的可供出售金融万元，持有的可供出售金融资产资产当年因其公允价当年因其公允价值值上升确上升确认为资认为资本本公公积积400400万元。万元。要求：（要求：（1 1）根据）根据资资料（料（1 1），），编编制甲公司制甲公司购购入乙公司入乙公司80%80%股股权权的会的会计计分分录录；（2 2）根据）根据资资料（料（2 2），），编编制按制按权权益法益法对对甲公司的甲

29、公司的长长期股期股权权投投资资成本成本进进行行调调整的抵消分整的抵消分录录；（3 3）根据）根据资资料（料（1 1）、（）、（2 2），确定乙公司），确定乙公司20122012年年1212月月3131日的日的净资产项净资产项目目金金额额；（4 4）根据）根据资资料，料，编编制甲公司制甲公司长长期股期股权权投投资资与乙公司与乙公司净资产净资产以及甲公司取以及甲公司取得甲公司的投得甲公司的投资资收益与乙公司当年利收益与乙公司当年利润润分配的抵消分分配的抵消分录录；（1 1）借：）借：长长期股期股权权投投资资 32 000 32 000 贷贷：股本：股本 2 0002 000 资资本公本公积积股本溢

30、价股本溢价 30 00030 000同同时时：借：借：资资本公本公积积股本溢价股本溢价 240 240 贷贷：银银行存款行存款 240240（2 2）借：）借：长长期股期股权权投投资资 4 800 4 800 贷贷：投：投资资收益收益 4 8004 800借：借：长长期股期股权权投投资资 320 320 贷贷：资资本公本公积积 320320（3 3）股本）股本=20 000=20 000（万元）（万元）资资本公本公积积=10 000+400=10 400=10 000+400=10 400（万元）（万元）盈余公盈余公积积=1 000+600=1 600=1 000+600=1 600（万元）（

31、万元）未分配利未分配利润润=9 000+=9 000+（6 000-6006 000-600）=14 400=14 400（万元）（万元）（4 4）借：股本）借：股本 20 000 20 000 资资本公本公积积 10 40010 400 盈余公盈余公积积 1 6001 600 未分配利未分配利润润-年末年末 14 40014 400 贷贷：长长期股期股权权投投资资 37 12037 120 少数股少数股东权东权益益 9 2809 280借：投借：投资资收益收益 4 800 4 800 少数股少数股东损东损益益 1 2001 200 未分配利未分配利润润-年初年初 9 0009 000 贷贷：

32、提取盈余公：提取盈余公积积 600600 未分配利未分配利润润-年末年末 14 400 14 400 第六节 内部商品交易的合并处理一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理（一）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时借：营业收入 贷：营业成本 （二）、购买企业内部购进的商品全部未实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本 存货【教材例教材例26-726-7】甲公司系甲公司系A A公司的母公司。甲公司本期个公司的母公司。甲公司本期个别利利润表的表的营业收入收入中有中有2 0002 000万元，系向万元，系向A A公司公司销售商品售商品实现的收入，其商品成本的收入，其商品成本为1 4001 400万

33、元，万元，销售毛利率售毛利率为30%30%。A A公司本期从甲公司公司本期从甲公司购入的商品本期均未入的商品本期均未实现销售，期末售，期末存存货中包含有中包含有2 0002 000万元从甲公司万元从甲公司购进的商品，的商品，该存存货中包含的未中包含的未实现内部内部销售售损益益为600600万元。万元。借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 1 400 存货存货 600（三）内部购进商品部分实现对外销售借：营业收入（内部销售收入全额）贷：营业成本 （内部销售成本全额+销实现的内部销售损益）存货 （未实现内部销售损益）借：借：营业营业收入收入 1 500 1 500 贷贷：

34、营业营业成本成本 1 300 1 300 存存货货 200 200 20122012年年4 4月月1010日，甲公司从乙公司购进日，甲公司从乙公司购进A A商品商品500500件，购买件，购买价格为每件价格为每件3 3万元，价款已通过银行存款支付，乙公司万元，价款已通过银行存款支付，乙公司A A商商品每件成本为品每件成本为2 2万元。截止万元。截止20122012年年1212月月3131日，甲公司已对日，甲公司已对外销售外销售A A商品商品300300件，每件价格件，每件价格3.53.5万元，年末甲公司结存万元，年末甲公司结存A A商品商品200200件。件。甲公司为上市公司，甲公司为上市公司

35、，20122012年年1 1月月1 1日，与同一集团控制的日，与同一集团控制的乙公司进行合并，有关资料如下：假设调整事项和抵消事乙公司进行合并，有关资料如下：假设调整事项和抵消事项均不考虑所得税因素。项均不考虑所得税因素。（四）内部购进商品作为固定资产使用时 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理1.1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消将年初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润借：未分配利润年初（年初存货中未实现年初（年初存货中未实现 内部销售利润）内部销售利润）贷：营业成本贷：营业成本2.2.将本期内部商品销售收入抵消将本期内部商品销售收

36、入抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本贷：营业成本3.3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）毛利率毛利率=（销售收入（销售收入-销售成本）销售成本）销售收入销售收入存货中未实现内部销售利润存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入未实现销售收入-未实未实现销售成本现销售成本存货中未实现内部销售利润存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存购货方内部存货结存价值价值销售方毛利率销售方毛利率三、存

37、货跌价准备的合并处理1.初次编制合并报表时存货跌价准备的处理两种情况：内部取得成本存货可变现净值内部销售成本 借：存货，贷：资产减值损失（全额）内部取得成本内部销售成本存货可变现净值 借：存货，贷：资产减值损失（内部取得成本高于内部销售成本）（二）（二）连续编制合并制合并财务报表存表存货跌价准跌价准备的抵消的抵消首先抵消存首先抵消存货跌价准跌价准备期初数，抵消分期初数，抵消分录为：借：存借：存货存存货跌价准跌价准备 贷：未分配利：未分配利润年初年初 然后抵消因本期然后抵消因本期销售存售存货结转的存的存货跌价准跌价准备，抵消分，抵消分录为：借：借：营业成本成本 贷：存：存货最后抵消存最后抵消存货

38、跌价准跌价准备期末数与上述余期末数与上述余额的差的差额，但存，但存货跌价跌价准准备的抵消以存的抵消以存货中未中未实现内部内部销售利售利润为限。限。借：存借：存货存存货跌价准跌价准备 贷：资产减减值损失失或做相反分或做相反分录。第七节 内部债权债务的合并处理一、内部债权债务抵消项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。二、内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款 贷：资产减值损失三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准

39、备的合并处理（1）内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时 的合并处理借：应收账款 贷：期初未分配利润借：应付账款 贷：应收账款（2）内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理借：应收账款 贷：期初未分配利润借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款 贷：资产减值损失（3）内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理借：应收账款 贷：期初未分配利润借：应付账款 贷：应收账款借：资产减值损失 贷：应收账款P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2012年系首次编制合并财务报表。【答案】抵消分录为：借：应付账款 5

40、00 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部

41、应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5【教材例25-21】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。编制合并财务报表时，

42、甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。其抵消分录如下：借：营业外收入 220 贷：固定资产原价 220通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1 280万元。【教材例25-22】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于201年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。此时，与一般的内部商品交易的抵消处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应

43、当将该产品的销售收入1 680万元及其销售成本1 200万元，以及公司固定资产原价中包含的未实现内部销售损益480万元（1 680-1 200）予以抵消。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：营业收入 1 680 贷：营业成本 1 200 固定资产原价 480【教材例25-23】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于201年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，

44、当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。本例中，A公司因该内部交易确认销售收入1 680万元，结转销售成本1 200万元；B公司该固定资产的原价为1 680万元，其中包含的未实现内部销售损益为480万元（1 680-1 200）。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：营业收入 1 680 贷：营业成本 1 200 固定资产原价 480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现

45、内部销售损益予以抵消。该固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：固定资产累计折旧 120 贷：管理费用 120理费用减少120万元，其合并数为300万元。【教材例25-24】接【教材例25-23】，B公司202年其个别资产负债中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。甲公司编制202年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）借：未分配利润年初 480 贷：固定资产原价 480（2）借：固定资产累计折

46、旧 120 贷：未分配利润年初 120（3）借：固定资产累计折旧 120 贷：管理费用 120【教材例25-25】接【教材例25-24】，B公司203年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为1 260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定203年计提折旧为420万元。甲公司编制203年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）借：未分配利润年初 480 贷：固定资产原价 480（2）借：固定资产累计折旧 240 贷：未分配利润年初 240（3）借：固定资产累计折旧 120 贷：管理费用 120【教材例25-26】接【教材例25-25】，204年12月

47、该内部交易固定资产使用期满，B公司于204年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元，在204年度个别利润表中以营业外收入项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在204年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该固定资产的列示此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整“未分配利润年初”项目：借：未分配利润年初 480 贷：营业外收入 480（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整“未分配利润年初”科目：借：营业外

48、收入 360 贷：未分配利润年初 360（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：借：营业外收入 120 贷：管理费用 120【教材例25-27】接【教材例25-25】，204年12月31日，该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司204年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1 680万元，累计折旧1 680万元；在其个别报表利润表列示固定资产当年计提的折旧420万元。此时，甲公司在编制204年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整“未分

49、配利润年初”项目：借：未分配利润年初 480 贷：固定资产原价 480（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵消，并调整“未分配利润年初”项目：借：固定资产累计折旧 360 贷：未分配利润年初 360（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：借：固定资产累计折旧 120 贷：管理费用 120【教材例25-28】接【教材例25-27】，该内部交易固定资产205年仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1 680万元，累计折旧为1 680万元；由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用

50、。（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，调整“未分配利润年初”项目：此时，甲公司编制合并财务报表时，应进行如下抵消处理：借：未分配利润年初 480 贷：固定资产原价 480（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵消，调整“未分配利润年初”项目：借：固定资产累计折旧 480 贷：未分配利润年初 480【教材例25-29】接【教材例25-25】。B公司于203年12月对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收入25万元，在其个别利润表作为营业外收入列示。该内部交易固定资产于203年12月，已经使用三年，B公司对该固定资产累计计提折旧1 260万元。此时，编制合并