2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义--第十九章 财务报告.pdf

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1、2022年中级会计职称考试 中级会计实务考点讲义第 十 九 章 财 务 报 告第一节财务报告概述财务报告（又 称“财务会计报告”）是指企业对外提供的反映企业某-特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。一、财务报表概述财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。（一）财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。（二）财务报表的分类

2、财务报表可以按照不同的标准进行分类。1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表二、财务报表列报的基本要求（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表（二）列报基础持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。（三）权责发生制除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。（四）列报的一致性可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。（五）重要性和项目列报如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合

3、并列报;如具有重要性,则应当单独列报。（六）财务报表项目金额间的相互抵销财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；（3）非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。（七）比较信息的列报（略）（八）财务报表表首的列报要求（略）（九）报告期间（略）第二节合并财务报表概述一、合并财务报表概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形

4、成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指控制一个或-一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体，子公司是指被母公司控制的主体。二、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排的结构化主体。（一）控制的定义.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，当投资方满足以下三个要素时，投资方控制了被投资方：（1）拥有对被

5、投资方的权利；（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）控制的判断投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的和设计。（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（6）投资方与其他方的关系。1 .评估被投资方的设立目的和设计。在判断投资方是否控制被投资方的各个环节，投资方都应

6、当考虑被投资方的设立目的和设计，以明确哪些是相关活动，如何对相关活动进行决策，谁拥有现实能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得回报。例题 A 企业为有限合伙企业，经营期限为3 年。A 企业将全部资金用于对非关联方B 公司的一家全资子公司C 增资，增资完成后，A 企业持有C 公司6 0%有表决权的股份，B 公司持有C 公司4 0%有表决权的股份。根据协议，B 公司将在3 年后以固定价格回购A 企业持有的C 公司股份。C 公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A 企业增资时，该资产已经建造了2 年。A 企业并不能主导C 公司的相关活动，而且A 企业也无法通过参与C 公司的相

7、关活动取得可变回报，A 企业是通过B 公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，即使A 企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C 公司。2 .识别被投资方的相关活动及其决策机制。要判断企业是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。相关活动可能包括但不限于:商品或劳务的销售和购买:金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。相关活动作出的决策包括但不限于：（1）对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；（2）任命被投资方的关键

8、管理人员或服务提供商，并决定其报酬;以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。【例题】A公司和B公司共同投资设立C公司。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。药品研发：A公司拥有权力药品生产和销售：B公司拥有权力3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权利。权力

9、来自于权利。为拥有对被投资方的权力，投资方必须拥有现实权利，该权利使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动。通常情况下，表决权或类似权利本身或者结合其他安排，将赋予投资方拥有权力。但在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响（例如，表决权可能仅与日常行政活动有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。（1）“权力”是一种实质性权利。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。在评估投资方是否拥有对被投资方的权力时，投资方须评估其自身拥有的权利及由其他方拥有的权利是否为保护性

10、权利。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利，如贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。(2)权利来自于表决权的情形通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是

11、否拥有权力。直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力持有被投资方半数以上表决权但并无权力如果企业虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则企业并不拥有对被投资方的权力。有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例(如三分之二以上)。(3)权力来自表决权以外的其他权利的情形。在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，(例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、

12、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。4.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是可能随被投资方的业绩变动的非固定回报，可以是正的，也可以是负的，或者两者兼有。可变回报的形式主要包括股利、被投资方经济利益的其他分配、企业对被投资方的投资的价值变动；因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因涉入被投资方而获得的未来流动

13、性;其他利益持有方无法得到的回报，如企业将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济,达到节约成本的目的。5.有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。拥有决策权的投资方再判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权。在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身

14、份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接特有。（三）对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断，但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一-部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利，也

15、不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。（四）合并范围的豁免一投资性主体母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体:-是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金;二是该公司的唯一-经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;三是该公司按照公允价值对几乎所有投资

16、的业绩进行计量和评价。投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资;二是拥有一个以上投资者;三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日，原未纳入

17、合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。（五）控制的持续评估如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的-一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。【例题】母公司是投资性主体的，对不纳入合并范围的子公司的投资应当按照公允价值进行后续计量，公允价值变动应当计入的财务报表项目是（）。（2 0 1 9年）A.其他综合收益B.公允价值变动收益C.资本公积D.投资收益【答案】B【解析】母公司是投资性主体的，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他

18、子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，所以对其公允价值变动应计入公允价值变动收益项目中，选项B正确。【例题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）o（2 0 1 5 年）A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额【答案】A B C D【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且

19、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。【例题】下列项目中，应纳入A 公司合并范围的有（）。A.A 公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B.A 公司持有被投资方4 8%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C.A 公司持有被投资方4 0%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A 公司任免负D.E 公司拥有4 名股东，分别为A 公司、B 公司、C 公司责相关活

20、动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意和D 公司，A 公司持有E 公司4 0%的普通股，其他三位股东各持有20%,董事会由6 名董事组成，其中4 名董事由A 公司任命，剩余2名分别由B 公司、C 公司任命【答案】B C D【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A 不纳入合并范围。三、合并财务报表的编制原则（）以个别财务报表为基础编制（二）一体性原则（三）重要性原则四、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（-）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以

21、外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料【例题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（）。（201 5年）A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整【答案】BC【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，选项B和C正确。【例题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会

22、计政策。具体资料如下：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式进行后续计量，按剩余1 5年期限分期摊销计入损益；子公司丁对经营出租的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限1 0年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（）。A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统

23、一有关资产的折旧或摊销年限B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定【答案】D【解析】甲公司编制合并财务报表时，应统一母子公司的会计政策，即对子公司投资性房地产均按母公司的会计政策进行调整，但折旧或摊销年限应根据实际使用情况确定。五、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、

24、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并数额（五）填列合并财务报表第三节合并财务报表的编制一、调整分录的编制（-）对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制”

25、下企业合并会计处理原则是购买法，在购买日，合并报表中要将子公司的资产、负债由账面价值调整到公允价值，后续期间应调整到按购买日公允价值持续计算的金额。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间不一致的情况，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等公允价值为基础，对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下:（1）投资当年借:固定资产-

26、原价（调增固定资产价值）贷:资本公积借:资本公积贷:递延所得税负债借:管理费用（当年应多提折旧）贷:固 定 资 产-累 计 折 旧借:递延所得税负债贷:所得税费用提示：因按公允价值补提折旧会减少应纳税暂时性差异，所以递延所得税负债应转回，由于补提折旧计入管理费用，影响利润总额，因此，递延所得税负债转回时对应所得税费用，而不是资本公积（2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整

27、和抵销分录时均应用“股本一一年初”、“资本公积一一年初”、“其他综合收益积一一年初”和“盈余公积一一年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一年初”项目代替。借:固定资产一一原价（调整固定资产价值）贷:资本公积一一年初借:资本公积一一年初贷:递延所得税负债借:未分配利润一一年初（年初累计补提折旧）贷:固定资产一一累计折旧借:递延所得税负债贷:未分配利润 年初借:管理费用（当年补提折旧）贷:固定资产一一累计折旧借:递延所得税负债贷:所得税费用提示：非同一控制下企业合并，存货评估

28、增值，合并报表调整分录:（1）投资当年借:存货贷:资本公积一年初借:资本公积-一年初贷:递延所得税负债借:营业成本（公允价值账面价值）X 本期出售比例贷:存货借:递延所得税负债贷:所得税费用（2）连续编制合并财务报表借:存货贷:资本公积借:资本公积贷:递延所得税负债借:未分配利润一年初（年初已出售部分）贷:存货借:递延所得税负债贷:未分配利润一年初借:营业成本（公允价值账面价值）X 本期出售比例贷:存货借:递延所得税负债贷:所得税费用(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资1.投资当年(1)调整子公司盈利借:长期股权投资贷:投资收益(2)调整子公司亏损借:投资收益贷:长期股权投资若内部交易减少

29、少数股东损益和少数股东权益(如抵销逆流交易中的未实现的利润)，应编制如下调整分录：借:少数股东权益贷:少数股东损益若内部交易增加少数股东损益和少数股东权益(如抵销逆流交易中的以前未实现的利润,在本期实现部分)，应编制如下调整分录：借:少数股东损益贷:少数股东权益母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，抵销分录是贷记“少数股东权益”，所以减少少数股东权益时，应 借 记“少数股东权益”，增加少数股东权益时,应 贷 记“少数股东权益”；母公司投资收益与子公司利润分配抵销时，抵销分录是借记“少数股东损益”，所以减少少数股东损益时，应 贷 记“少数股东损益”，增加少数股东损益时，应 借 记“少数股东

30、损益”。(3)调整子公司宣告分派现金股利借:投资收益贷:长期股权投资(4)调整子公司其他综合收益变动借:长期股权投资贷:其他综合收益一一本年(若减少作相反分录)(5)调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借:长期股权投资贷:资本公积一一本年(若减少作相反分录)2.连续编制合并财务报表(1)调整以前年度子公司盈利借:长期股权投资贷:未分配利润一年初(若为亏损则作相反分录)(2)调整子公司本年盈利借:长期股权投资贷:投资收益(3)调整以前年度子公司亏损借:未分配利润-年初贷:长期股权投资调整子公司本年亏损.借:投资收益贷:长期股权投资(5)调整子公司以前年度分派现金

31、股利借:未分配利润一年初贷:长期股权投资(6)调整子公司当年宣告分派现金股利借:投资收益贷:长期股权投资(7)调整子公司以前年度其他综合收益变动借:长期股权投资贷:其他综合收益一一年初(若减少作相反分录)(8)调整子公司本年其他综合收益变动借:长期股权投资贷:其他综合收益一一本年（若减少作相反分录）（9）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借:长期股权投资贷:资本公积一一年初（若减少作相反分录）（10）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借:长期股权投资贷:资本公积一一本年【例题】假设P公司能够控制S股份有限公司（

32、以下简称“S公司”）。2X20年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股权。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2X20年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，预计净残值为零。假定该办公楼用于S公司的总部管理。S公司其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2X20年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中：股本

33、为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0,盈余公积为0,未分配利润为0。2X20年，S公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元，宣告并分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因投资性房地产转换计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动的事项。2X21年，S公司实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，无其他所有者权益变动事项。假定，S 公司的会计政策和会计期间与P 公司一致，不考虑P 公司和S 公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。要求：(1)在合并工作底稿中编制2 X 2 0 年1 2 月3 1 日对

34、S 公司个别财务报表的调整分录。(2)在合并工作底稿中编制2 X 2 1 年1 2 月3 1 日对S 公司个别财务报表的调整分录。(3)在合并工作底稿中编制2 X 2 0 年1 2 月3 1 日对S 公司长期股权投资的调整分录。(4)在合并工作底稿中编制2 X 2 1 年1 2 月3 1 日对S 公司长期股权投资的调整分录。【答案】(1)借：固定资产一原价1 0 0 (7 0 0-6 0 0)贷：资本公积一一本 年 1 0 0借：管理费用5 (1 0 0 4-2 0)贷：固定资产一一累计折旧5(2)借：固定资产原 价 1 0 0贷：资本公积一一年 初 1 0 0借：未分配利润一一年 初 5贷：

35、固定资产一一累计折旧5借：管理费用5 (1 0 0 4-2 0)贷：固定资产一一累计折旧5(3)以S 公司2 X 2 0 年1 月1 日各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，重新确定的S公司2 X 2 0 年的净利润为9 9 5 万 元(1 0 0 0-5)。借：长期股权投资7 9 6 (9 9 5 X 8 0%)贷：投资收益7 9 6借：投资收益4 8 0 (6 0 0 X 8 0%)贷：长期股权投资4 8 0借：长期股权投资8 0 (1 0 0 X 8 0%)贷：其他综合收益一一本 年 8 0（4）借：长期股权投资3 9 6 （7 9 6-4 8 0+8 0）贷：未分配利润年 初3 1 6

36、 （7 9 6-4 8 0）其他综合收益年 初8 0以S公司2 X 2 0年1月1日各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，重新确定的S公司2义2 1年的净利润为1 1 9 5万 元（1 2 0 0-5）o借：长期股权投资9 5 6 （1 1 9 5 X 8 0%）贷:投 资 收 益9 5 6二、与股权投资有关的抵销分录的编制（一）购买日的抵销分录（二）购买日后的抵销分录1 .母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借:股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润一一年末商誉（借方差额）贷:长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）提示：在合并财务报

37、表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。【例题】合并财务报表中，少数股东权益项目的列报金额不能为负数。（）（2 0 1 8年）【答案】X【解析】在合并财务报表中少数股东权益可以出现负数。2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借:投资收益少数股东损益未分配利润一年初贷:提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润一年末合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者

38、权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。【例题】假设P公司能够控制S股份有限公司（以下简称“S公司”）。2X20年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股权。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2X20年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为60

39、0万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，预计净残值为零。假定该办公楼用于S公司的总部管理。S公司其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2X20年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0,盈余公积为0,未分配利润为0。2X20年，S公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元，宣告并分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因投资性房地产转换计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动的事项。2X21年，S公司实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，无

40、其他所有者权益变动事项。假定，S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。要求：(1)编制2 X 2 0 年与股权投资有关的抵销分录。(2)编制2 X 2 1 年与股权投资有关的抵销分录。【答案】(1)购买日抵销分录：借：股 本 2 0 0 0资本公积 1 6 0 0 (1 5 0 0+1 0 0)商誉 1 2 0 3 0 0 0-(3 5 0 0+1 0 0)X 8 0%贷：长期股权投资3 0 0 0少数股东权益7 2 0资产负债表日抵销分录：借：股 本 2 0 0 0资本公积 1 6 0 0 (1 5 0 0+1 0 0)盈

41、余公积1 0 0其他综合收益1 0 0未分配利润年 末 2 9 5 (1 0 0 0-1 0 0-6 0 0-5)商誉 1 2 0 3 0 0 0-(3 5 0 0+1 0 0)X 8 0%贷：长期股权投资 3 3 9 6 (3 0 0 0+7 9 6-4 8 0+8 0)少数股东权益 8 1 9 (2 0 0 0+1 6 0 0+1 0 0+1 0 0+2 9 5)X 2 0%借：投资收益7 9 6少数股东损益1 9 9 (9 9 5 X 2 0%)未分配利润一一年 初 0贷：提取盈余公积1 0 0对所有者(或股东)的分配6 0 0未分配利润一一年 末 2 9 5(2)资产负债表日抵销分录：

42、借：股 本 2 0 0 0资本公积1 6 0 0盈余公积2 2 0 (1 0 0+1 2 0)其他综合收益1 0 0未分配利润年 末 1 3 7 0 （2 9 5+1 2 0 0-1 2 0-5）商 誉 1 2 0贷：长期股权投资4 3 5 2 （3 0 0 0+3 9 6+9 5 6）少数股东权益 1 0 5 8 （2 0 0 0+1 6 0 0+1 0 0+1 0 0+1 2 0+1 3 7 0）X 2 0%借：投资收益9 5 6少数股东损益2 3 9 （1 1 9 5 X 2 0%）未分配利润-年 初 2 9 5贷：提取盈余公积1 2 0对所有者（或股东）的分配0未分配利润年 末 1 3

43、 7 0【例题】相对于个别财务报表，下列各项中，仅属于企业合并财务报表项目的有（）o（2 0 1 9 年）A.投资收益B.少数股东损益C.债权投资D.少数股东权益【答案】B D【解析】合并报表中，少数股东对子公司的净资产享有份额，所以少数股东权益及少数股东损益仅存在于合并报表中，选项B 和D 正确。【例题】乙公司为甲公司的全资子公司，且甲公司无其他的子公司。2 0 1 7 年度乙公司实现净利润5 0 0 万元，提取盈余公积5 0 万元，宣告分配现金股利1 5 0 万元，2 0 1 7 年甲公司个别报表中确认投资收益4 8 0 万元，不考虑其他因素，2 0 1 7 年合并利润表中“投资收益”项目

44、的列示金额是（）万元。（2 0 1 8 年）A.3 3 0B.4 8 0C.6 3 0D.5 0 0【答案】A【解析】从子公司分得现金股利确认的投资收益在合并报表中应予抵销，合并报表中成本法改为权益法确 认的投资收益最终也要抵销。因此合并报表中确认的投资收益=母公司个别报表中确认的投资收益一从子公司分得现金股利确认的投资收益=4 8 0-1 5 0=3 3 0 （万元）。【例题】2 0 1 6年1月1日，甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司8 0%有表决权的股份，构成同一控制下企业合并，2 0 1 6年度，乙公司实现净利润8 0 0万元，分派现金股利2 5 0万元。2 0 1 6年1 2月3

45、1日，甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9 0 0 0万元。不考虑其他因素，甲公司2 0 1 6年1 2月3 1日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的 金 额 为（）万元。（2 0 1 7年）A.9 5 5 0B.9 4 4 0C.9 6 4 0D.1 0 0 5 0【答案】B【解析】归属于母公司的所有者权益=9 0 0 0+（8 0 0-2 5 0）X 8 0%=9 4 4 0 （万元）。三.内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销抵销分录为：借:债务类项目贷:债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持

46、有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借:投资收益贷:财务费用、在建工程等（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准 备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借:应收账款一坏账准备贷:未分配利润一年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数

47、额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借:应收账款一一坏账准备贷:信用减值损失或,借:信用减值损失贷:应收账款一 一坏账准备.具体做法是:先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。提示：资产负债表中的项目可采用“先抵期初、再抵差额”或“先调期初、再调差额”的方法进行合并处理。（四）内部应收款项相关的所得税会计合并处理（先抵期初、再抵差额）首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借:未分配利润一年初（期初坏账准备余额X所得税税率）贷:递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额X所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借:所得税

48、费用（坏账准备增加额X所得税税率）贷:递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借:递延所得税资产贷:所得税费用（坏账准备减少额X 所得税税率）先抵期初，再抵差额。【例题】P 公司2 X 2 0 年1 2 月3 1 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为4 7 5 万元，该应收账款账面余额为5 0 0 万元，坏账准备账户期末余额为2 5 万元，假定P 公司2 X 2 0年系首次编制合并财务报表，P 公司适用的所得税税率为2 5%,不考虑其他因素。L 2 义2 0 年1 2 月3日编制合并财务报表,抵销分录:借：应付账款5 0 0贷:应收账款5 0 0借：应收账款一一坏账准备2 5贷：信用减值

49、损失2 5借：所得税费用6.2 5贷：递延所得税资产6.2 52.连续编制合并财务报表情况：（1）若P 公司2 X 2 1 年1 2 月3 1 日个别资产负债表中的内部应收账款仍为4 7 5 万元，坏账准备余额仍为2 5 万元。抵销分录为：借：应付账款5 0 0贷:应收账款5 0 0借：应收账款一一坏账准备2 5贷：未分配利润-年 初 2 5借：未分配利润一一年 初 6.2 5贷：递延所得税资产6.2 5（2）若P 公司2 X 2 1 年1 2 月3 1 日个别资产负债表中的内部应收账款为5 7 0 万元，坏账准备余额为3 0 万元。抵销分录：借：应付账款6 0 0贷:应收账款6 0 0借：应

50、收账款坏账准备2 5贷：未分配利润-年 初 2 5借：应收账款一一坏账准备5贷：信用减值损失5应抵销递延所得税资产余额=3 0 X 2 5%=7.5 （万元）借：未分配利润年 初 6.2 5贷：递延所得税资产6.2 5借：所得税费用1.2 5贷：递延所得税资产1.2 5（3）若P 公司2 X 2 1 年1 2 月3 1 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为3 8 0 万元，坏账准备账户期末余额为2 0 万元。借：应付账款4 0 0贷：应收账款4 0 0借：应收账款一一坏账准备2 5贷：未分配利润-年 初 2 5借：信用减值损失5贷：应收账款一一坏账准备5应抵销递延所得税资产余额=2 0 X