第19讲_总部资产减值测试商誉减值的处理.doc

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1、会计（2019）考试辅导第八章+资产减值第二部分重点、难点的讲解【知识点5】资产组的认定及减值处理三、总部资产减值测试（一）总部资产及其特点企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。【提示】减值测试的基本思路：单项资产资产组资产组组合。即在分配总部资产和商誉的账面价值时，若无法分配到各个资产组，才需要采用资产组组合这个概念。即总部资产的账面价值先分配到下面的各项资产或资产组，若资产

2、组无法负担，则在资产组组合中分配。（二）资产组组合资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。（三）总部资产减值损失的处理思路1.先解决能够按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分（1）应当将该部分总部资产的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值按比例分摊至该资产组；（2）再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，可收回金额低的计提减值准备，此减值准备是该资产组或资产组组合的减值准备总额；（3）将该总的减值准备金额再分配给各

3、相关的资产：计算总部资产负担的部分；计算资产组本身负担的部分；从资产组往下分配，计算每个单项资产负担的部分，且仍要遵循“分配后资产的账面价值不得低于三者之中最高者”的规定。2.再考虑不可以按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题：（1）先确定第一个层次中减值测试后各项资产新的账面价值（即都扣除了各自应分配的减值）；（2）用上面（1）中得出的新的账面价值加上不可按照合理和一致的基础分摊的总部资产的账面价值，得出一个新的资产组组合（进一步扩大）的总账面价值。【提示】目的是寻找一个将总部资产的账面价值进行分摊的合理和一致的基础；（3）比较上述（2）中所认定的新资产组组合的账面价值和其对应的可收回金额

4、，来考虑计提减值准备；（4）如果经过上述（3）比较计提了减值准备，此减值准备是整个资产组组合的减值准备总额，再分配给各个具体的资产，具体分配方法同上。【提示】（1）一般情况下，分配总部资产的思路是按各个资产组的账面价值的比例分摊；但如果各资产组预计使用寿命不同，那么要考虑用加权的账面价值比例进行分摊；（2）资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。【例题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在209年年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为400万元、60

5、0万元和800万元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用年限平均法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年年末对A、B、C生产线进行减值测试。【解析】首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为600万元，办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，

6、但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-2。表8-2单位：万元项目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值4006008001 800各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4001 2001 6003 200研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%（400/320）37.5%（1 200/320）50%（1 600/3 200）100%研发中心账面价值分摊到各

7、资产组的金额75225300600包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值4758251 1002 400账面价值可收回金额减值损失资产组A475（A：400；研发中心分摊：75）793.49320资产组B825（B：600；研发中心分摊：225）645.9008179.0992资产组C1 100（C：800；研发中心分摊：300）1 095.11684.8832资产组B减值损失分摊：资产组分摊额=179.0992（600/825）=130.2540（万元）研发中心分摊额=179.0992（225/825）=48.8452（万元）资产组C减值损失分摊：资产组C分摊额=4.8832（80

8、0/1 100）=3.5514（万元）研发中心分摊额=4.8832（300/1 100）=1.3318（万元）研发中心减值=48.8452+1.3318=50.1770（万元）经过上述减值测试后的结果如下：账面价值（万元）资产组A400资产组B600-130.2540=469.7460资产组C800-3.5514=796.4486研发中心600-50.1770=549.8230办公楼200合计2 416.0176丁公司可收回金额：2 883.2，高于账面价值，不再进一步确认减值损失会计处理：借：资产减值损失生产线B1 302 540生产线C 35 514研发中心 501 770贷：固定资产减值

9、准备生产线B 1 302 540生产线C35 514研发中心501 770【提示】假设包含办公楼在内的资产组可收回金额低于2 416.0176万元，比如为1 416.0176万元，应计提1 000万元的减值，这1 000万元即为包含总部资产在内的资产组组合的减值，要将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失。【例题】甲公司实行事业部制管理，有A、B、C三个事业部，分别生产不同的产品，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及A、B、C三个事业部的资料如下：（1）甲公司的总部资产至218年年末，账面价值为1 200万元，预计剩余使用年限为16年。总部资产用于A、B、C

10、三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。（2）A资产组为一条生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。至218年年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2 000万元、3 000万元、5 000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后出现减值迹象。经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计A资产组未来现金流量现值为8 480万元，无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额。因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。甲公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1

11、 800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。（3）B资产组为一条生产线，至218年年末，该生产线的账面价值为1 500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计B资产组未来现金流量现值为2 600万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。（4）C资产组为一条生产线，至218年年末，该生产线的账面价值为2 000万元，预计剩余使用年限为8年。C资产组出现减值迹象。经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现

12、率折现后，甲公司预计C资产组未来现金流量现值为2 016万元。甲公司无法合理预计C资产组公允价值减去处置费用后的净额。要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产应计提的减值准备并编制相应的会计分录。【答案】（1）分摊总部资产的账面价值由于A、B、C资产组的使用寿命不相同，所以需要考虑时间的权重，A、B、C资产组使用寿命分别为：4年、16年、8年；按使用寿命计算的权重=142。A资产组的账面价值=2 000+3 000+5 000=10 000（万元）；A资产组分摊的总部资产账面价值=1 20010 0001（10 0001+1 5004+2 0002）=600（万元）B资产组分摊的总部资产账面价

13、值=1 2001 5004（10 0001+1 5004+2 0002）=360（万元）C资产组分摊的总部资产账面价值=1 2002 0002（10 0001+1 5004+2 0002）=240（万元）（2）计算A资产组的减值准备A资产组（包括分配的总部资产）应计提的减值准备=（10 000+600）-8 480=2 120（万元）；A资产组（不包括总部资产）应计提的减值准备=2 12010 000（10 000+600）=2 000（万元）；总部资产应计提的减值准备=2 120-2 000=120（万元）。（3）确定A资产组中各资产的减值准备A资产组应计提的减值准备为2 000万元。X机器

14、如果按2 0002 000（2 000+3 000+5 000）计提减值准备，则减值准备为400万元，但甲公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1 800万元。因此，X机器应计提的减值准备=2 000-1 800=200（万元）。Y机器应计提的减值准备=（2 000-200）3 000（3 000+5 000）=675（万元）；Z机器应计提的减值准备=（2 000-200）5 000（3 000+5 000）=1 125（万元）。会计分录：借：资产减值损失 2 000贷：固定资产减值准备X机器200Y机器675Z机器1 125（4）计算B资产组的减值准备B资产组（包括分配的总部资产）的账

15、面价值为1 860万元（1 500+360），小于其可收回金额2 600万元，无须计提资产减值准备。（5）计算C资产组的减值准备C资产组（包括分配的总部资产）应计提的减值准备=（2 000+240）-2 016=224（万元）；C资产组（不包括总部资产）应计提的减值准备=2242 000（2 000+240）=200（万元）；总部资产应计提的减值准备=224-200=24（万元）。会计分录：借：资产减值损失 200贷：固定资产减值准备C资产组200（6）计算总部资产应计提的减值准备总部资产应计提的减值准备金额合计=120+24=144（万元）。借：资产减值损失 144贷：固定资产减值准备总部资

16、产 144【例题多选题】下列关于资产减值准则中相关内容的表述正确的有（）。A.资产负债表日有迹象表明总部资产发生减值的，企业应计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失B.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应据以比较该资产组的账面价值和可收回金额C.因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，应至少于每年年度终了进行减值测试D.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回【答案】ACD【解析】对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分

17、摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，因此，选项B错误。【例题】216年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4 000万元、公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资产组资产的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。217年末，该资产组的账面价值为3 800万元，预计未来现金流量现值为5 600万元、公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。该资产组216年前未计提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有

18、（）。（2017年）A217年末资产组的账面价值为3 800万元B216年末应计提资产组减值准备1 500万元C217年末资产组中商誉的账面价值为300万元D216年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备【答案】ABD【解析】216年计提减值前，该资产组包含商誉的账面价值是5 500万元，现金流量现值为4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，可收回金额为4 000万元，216年末资产组应确认的减值金额=5 500-4 000=1 500（万元），冲减商誉的金额为300万元，计提减值后商誉的账面价值为0，资产组中其他资产减值1 200万元；选项B正确；商誉减值后不可

19、以转回，217年末资产组中商誉的账面价值为0，选项C错误，选项D正确；217年末资产组的账面价值为3 800万元，可收回金额5 600万元，但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转回，故217年末资产组账面价值仍为3 800万元，选项A正确。【知识点6】商誉减值的处理（一）商誉减值测试的基本要求1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。3.对于因企业合并形成的商誉的账面价值，企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。【提示1】在将商

20、誉的账面价值分摊至相关的资产组组合时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。【提示2】【提示3】（二）非同一控制下的吸收合并产生的商誉在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，应当按照下列步骤处理：1.对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。2.对包含商誉的资产组或者资产组组

21、合进行减值测试，确认相应的减值损失。3.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。商誉减值的会计处理如下：借：资产减值损失贷：商誉减值准备（三）非同一控制下的控股合并产生的商誉存在少数股东权益情况下的商誉减值测试1.在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。2.将子公司作为一个资产组进行减值测试时，子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了

22、母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响；3.为了使账面价值和可收回金额的确定方式保持一致，进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值（包含完全商誉）与其可收回金额进行比较，以确定商誉的减值。【结论】在非100%持股的控股合并下，合并报表中商誉的账面价值仅限于归属于母公司的部分，而将子公司视为一个资产组时，可收回金额是全部资产的，为保持口径一致，减值测试前应将资产组中商誉的价值予以调整。具体来说：先确定属于母公司的商誉。再按照投资比例计算未确认的归属于少数股东的商誉。将包括完全商誉在内的资产组账面价值，与其可收

23、回金额比较，以确定资产组减值与否。如果资产组减值，则确定其中的商誉应承担的减值损失，再将所确认的商誉减值损失金额在母公司与少数股东之间按投资比例分摊，以确定归属于母公司的商誉减值损失。【提示】合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失。借：资产减值损失贷：商誉商誉减值准备借：资产减值损失贷：资产资产减值准备【提示】以上均为合并财务报表中的调整分录。【例题】甲公司在209年1月1日以1 600万元的价格收购了乙公司80%股权。购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为1 500万元，假定乙公司没有或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉400万元（1 600-1 50080%）、少数

24、股东权益300万元（1 50020%）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在209年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为1 000万元，自购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1 350万元。【链接】购买日的抵销分录：借：子公司的可辨认净资产 1 500商誉 400贷：长期股权投资 1 600少数股东权益 300【答案】（1）209年合并财务报表中应确认的商誉=1 600-1 50080%=400（万元）（2）乙公司的完全商誉价值=1 60080%-1 500=500（万元）（3）少数股东商誉=500-40

25、0=100（万元）（4）资产组的账面价值=1 350+500=1 850（万元）资产组可收回金额=1 000万元资产组减值损失=1 850-1 000=850（万元）（5）甲公司应计提的商誉减值准备=50080%=400（万元）（6）假设乙公司资产均为固定资产，甲公司应计提的固定资产减值准备=850-500=350（万元）（7）合并工作底稿上编制相关的调整分录借：资产减值损失商誉 400固定资产 350贷：商誉商誉减值准备 400固定资产固定资产减值准备 350【提示】商誉在资产负债表的列示及核算商誉减值的情况：（1）非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别财务报表列示，减值的核算在账簿中登记。

26、（2）非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并财务报表中列示，产生于合并抵销分录中，减值的核算在合并财务报表中体现。【例题多选题】下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（）。（2016年）A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试B.与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需进行减值测试D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试【答案】ABD【解析】选项C，资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年末对商誉

27、进行减值测试。【例题单选题】甲企业在218年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。购买日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。218年年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 550万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。218年年末甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值为（）万元。A.300B.100C.240D.160【答案】D【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 50080%=400（万元），合并报表中包含完全商誉的乙企业净

28、资产的账面价值=1 350+40080%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组减值=1850-1550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值=30080%=240（万元），合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。本章小结（1）资产减值测试的基本要求；（2）资产组的概念及其确定；（3）资产组减值的会计处理；（4）总部资产减值测试的步骤；（5）商誉减值的会计处理等。莫找借口失败，只找理由成功！原创不易，侵权必究 第8页