商业企业会计核算方法.doc

《商业企业会计核算方法.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《商业企业会计核算方法.doc（13页珍藏版）》请在得力文库 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、对商业企业计算增值税会计核算的介绍1国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知6商品流通企业代销商品的核算7零售企业会员卡积分返利的筹划分析8商场收取的促销费缴纳流转税的判定标准9商业企业购物卡销售何时申报纳税11商品流通企业批发商品销售的核算12对商业企业计算增值税会计核算的介绍我国从年起推行新增值税制，为配合税制改革和适应增值税由价内核算向价外核算的转变，财政部相应地对企业财会核算进行了改革，从四年的执行情况看，税企双方基本都能按照有关税务和财务规定执行，但一些行业由于历史和自身财会核算的特点，需作一些特殊处理，如商业企业，特别是零售企业由于采用售价核算，在增值

2、税会计核算中，就需通过“商品进销差价”会计科目来调整，其增值税进项税额在会计处理上与一般的会计核算的不同。为了更好地理解和掌握商业企业有关增值税会计核算办法，本文就此作简述。一、对于采用售价核算的商品流通企业在我国会计实务中，商品零售企业在长期的经营实践中，形成了一套融会计核算和商品实物管理为一体的核算管理制度，其基本内容概括为：“售价金额核算，实物负责制”。即平时商品的进、销、存均按售价核算，通过售价总金额控制库存商品数量、售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期的销售成本。按照现行增值税条例规定，增值税税基为不含

3、税销售额，以销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用作为计算依据，不包括收取的销项税额。据此，企业的库存商品、商品销售收入也应由原来的含税价变为不含税价。根据上述商品零售企业会计核算的要求，显然在购进商品和销售业务的核算上必须进行相应调整，以保证商品零售企业的增值税准确核算。为做到正确贯彻执行增值税法规，又不破坏零售企业行之有效的核算管理制度，则对采用售价核算的商品零售企业可按如下方法进行增值税会计核算：首先，“库存商品”要按含税的零售价格记帐。即商品入库时，要按含税的售价，借记“库存商品”科目，按不含税的进价贷记“商品采购”等科目，按含税的售价与不含税的进价之间差额贷记“商品进销差

4、价”科目。其次，商品销售时，要按含税的价格记帐。即按含税的售价、借记“银行存款”等科目，贷记“商品销售收入”科目。同时，按含税的售价结转商品销售成本，借记“商品销售成本”科目，贷记“库存商品”科目。再次，计算出销项税额，将商品销售收入调整为不含税的收入，借记“商品销售收入”科目，贷记“应交税金应交增值税（销项税额）”科目。月末，按含税的商品进销差价率计算已销商品应分摊的进销差价，根据计算出来的已销商品应分摊的进销差价调整商品销售成本，即借记“商品进销差价”科目，贷记“商品销售成本”科目。实行增值税以后，对于零售企业来说，“商品进销差价”科目所包的内容与过去相比有所变化，其包括两个内容：一是不含

5、税的进价与不含税的售价之间的差额；二是应向消费者（或购买者）收取的增值税额（销项税）。下面具体举例进一步说明：（一）商品购进环节的核算：某商品零售企业月日购进商品一批，取得增值税专用发票不含税价款元，进项税额元，该批商品售价（含税）元，购进时发生运杂费用元，但未取得货运发票，货款及运杂费以支票支付。则借：商品采购元经营费用元应交税金应交增值税（进项税额）元贷：银行存款元同时借：库存商品元贷：商品进销差价元商品采购元（二）商品销售核算商品零售后，一方面要反映销售收入，另一方面要注销实物负责人的责任。由于“库存商品”帐户按售价记帐，平时只按售价结转销售商品成本，则到月末时，再按一定方法计算已销商品

6、的进销差价，把按售价结转的商品销售成本调整为按进价计算的商品销售成本。该企业月份合计销售商品元（含税）。、平时销售时，可根据每笔业务入帐借：银行存款元贷：商品销售收入元同时，按售价结转销售商品借：商品销售成本元贷：库存商品元、月末终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额：本月不含税销售额（）元销项税额元借：商品销售收入贷：应交税金应交增值税（销项税额）、月末分摊已销商品的进销差价，按现行行业会计制度的规定，已销商品应分摊的进销差价按以下方法计算：差价率月末分摊前“商品进销差价”科目余额（月末“库存商品”科目余额月末“受托代销商品”科目余额本月“商品销售收入”科目贷方发生额）本月销售商品应分

7、摊的进销差价本月“商品销售收入”科目贷方发生额差价率如果差价率各月之间比较均衡的，也可采用上月的差价率计算分摊本月已销商品负担的进销差价。本例中，假设差价率为，则已销商品应分摊的进销差价元借：商品进销差价贷：商品销售成本经过结转本期商品销售成本调整为实际成本元（元元）（三）增值税的计算和缴纳通过上述的会计处理，商品零售企业的会计核算并不受现行增值税法规规定的变化影响，同时又使增值税计算根据相应法规来核算，则该企业月份增值税应纳税额当期销项税额当期进项税额元缴纳时：借：应交税金应交增值税（已交税金）元贷：银行存款元以上是对采用售价核算的商品零售企业，如何进行增值税会计核算在方法上的一点介绍，至于

8、在实际工作中，应进一步结合有关财务规定和税法规定进行处理，以便准确地将企业会计核算与增值税计算两方面都做好。二、对于采用进价核算的商品流通企业采用这种方式进行会计核算的主要为商品批发企业。一般情况下，以商品的购进原价作为确定商品采购成本的依据，其核算方法采用数量进价金额核算法，即按商品品种同时登记库存商品进、销、存的数量和进价。根据年推行的增值税法规和会计处理方法，其会计处理仍按统一要求设置会计科目和具体核算，即主要在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细帐中，应设置“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“已交税金”、“未交税金”、“出口退税”等专栏，通过上

9、述这些科目具体核算企业经营活动涉及增值税的业务。下面通过具体例子予以说明。（一）购进商品的帐务处理可根据“增值税专用发票“、“商品验收单和银行付款凭证”直接记入“库存商品”等科目即借：库存商品借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款或借：商品采购借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款收到商品入库时借：库存商品贷：商品采购（二）销售商品的帐务处理可根据有关销售凭证（包括增值税专用发票商品销售发票等有关凭证），记入“商品销售收入”等科目，销售成本按进价结转或在月末采用一定的方法集中结转，库存商品按进价核算。即借：银行存款（应收帐款）等贷：商品销售收入应交税金应交增值税（销项税额）当每

10、期（按规定期限如月等）计算出应纳税额后，可按有关会计处理计算增值税“已交税金”或“未交税金”。以上为正常情况的会计核算。至于批发企业出现的特殊情况如代销等，可按如下方法处理：、“批发商品进货退补价款”及税金的帐务处理批发企业商品购进，承付货款或点验入库后，往往发现供货单位价格的计算错误，发货按暂定价格结算，发生退价和补价的业务。发生购进商品退、补价时，应由购货单位补付少付的价款。发生购进商品退、补价时，应由供货单位填制红、蓝字补、退价“发货单”，经业务部门审核后，填制“进货更正单”，由财会部门据以结算价款。购进商品退、补价款，在帐务处理时，只调整商品的价格和进项税额，不调整商品的数量。例：某批

11、发企业，从外地某服装厂购进西装套，每套单价元，增值税元，计元。货款已结清，商品已验收入库。接到供货单位通知，西装每套多计价元，故退回价款元，增值税金元。（）根据供货方提供的符合规定的红字发货票及“进货更正单”和“银行收款通知单”作借：银行存款借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：库存商品西装（）假如上例经济业务，每套西装少计价元，供货方寄来补价“发货单”及专用发票，通过银行汇款，则根据有关凭证作借：库存商品西装借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款（）如果退、补价款的商品，全部或部分售出，并已经结转销售成本时，也可通过调整“商品销售成本”帐户，将应借、贷“库存商品”相应地改为借、贷“商

12、品销售成本”，同时调整进项税额的帐务处理。（二）直运商品销售及税金的帐务处理例：某五金交电批发站，派采购员驻外地有色金属压延厂，将规格中裸铝线吨，直接销售给某地五金交电批发部，每吨进价元，支付货款元，进项税额元，计元；售价每吨元，向购货方收取货款元，销项税额元，计元。作如下帐务处理：、先承付进货款，后托收销货款。（）根据银行转来的托收凭证和直运商品的“收发货单”及专用发票作分录：借：商品采购借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款（）根据托收货款回单作借：应收帐款贷：商品销售收入贷：应交税金应交增值税（销项税额）由于直运商品不经过批发企业的仓库，每批的直运商品购进价格，就是该批商品的销售

13、成本，在作为商品销售的同时，可以直接从“商品采购”转入“商品销售成本”帐户，作分录如下：借：商品销售成本贷：商品采购（）收到银行转来的“收帐通知单”时作借：银行存款贷：应收帐款、先托收销货款，后承付进货款（）收到托收货款的回单时借：应收帐款贷：商品销售收入贷：应交税金应交增值税（销项税额）同时，结转销售商品成本借：商品销售成本贷：商品采购（）根据银行转来的托收凭证及专用发票承付购货款时借：商品采购借：应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款（）收到银行转来的“收帐通知单”时作借：银行存款贷：应收帐款、承付进货款和托收销货款同时办妥：如果承付进货款和托收销货款同时办妥，可以通过“商品采购”帐户

14、核算，直接记入“商品销售收入”和“商品销售成本”帐户。借：应收帐款贷：商品销售收入贷：应交税金应交增值税（销项税额）同时作借：商品销售成本贷：商品采购（三）受托代销商品、委托代销商品及有关增值税的帐务处理参阅本刊年第二期有关内容。（作者单位：广东省国家税务局）国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知国税发2004136号各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：据部分地区反映，商业企业向供货方收取的部分收入如何征收流转税的问题，现行政策规定不够统一，导致不同地区之间政策执行不平衡。经研究，现规定如下：?一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则

15、征收增值税或营业税：?（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。?（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。?二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。?三、应冲减进项税金的计算公式调整为：?当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）所

16、购货物适用增值税税率?四、本通知自2004年7月1日起执行。本通知发布前已征收入库税款不再进行调整。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。?特此通知。商品流通企业代销商品的核算代销商品的核算代销商品是商业企业为促进商品销售而采用的销售方式。这种销售方式的特点是，委托方向受托方发出代销商品时，并不转移商品的所有权，也不作商品销售处理，直到代销商品销售后才确认商品销售成立。商品企业可以接受其他单位委托代销商品，也可以委托其他单位代销本企业的商品。（一）受托代销商品的核算受托代销商品是指企业接受其他单位的委托代销商品。企业接受代销商品时，应设置“受托代销商品”科

17、目，对受托代销商品进行核算，以便同本企业库存商品相区别。同时还应设置“代销商品款”科目，核算接受代销商品的价款。1.视同买断如果代销商品的受托方与委托方商定以商品销售毛利的方式结算代销费用，受托企业则将代销商品的销售视为本企业的商品销售处理。代销商品销售后，企业将代销商品收入及应交增值税计入“商品销售收入”和“应交税费应交增值税（销项税额）”科目的贷方，并将收入款项借记“银行存款”科目。同时，按代销商品进价结转商品销售成本。采用进价核算的企业按代销商品进价借记“商品销售成本”科目，贷记“受托代销商品”科目。2.以手续费的方式收取代销费用如果代销商品的受托方与委托方商定以手续费的方式结算代销费用

18、，受托企业在将代销商品销售出去后，一方面以售价借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”科目，表示这笔款项需付还委托单位。另一方面要以进价借记“代销商品款”科目，贷记“受托代销商品”科目；企业向委托单位付还代销商品销售所得款项时，应借记“应付账款”科目，并从中扣减代销费用，贷记“代购代销收入”科目，售价减代销费用后的余额为实际支付款项，贷记“银行存款”科目。（二）委托代销商品的核算委托代销商品是指企业委托其他单位代销本企业的商品。企业作为委托方发出代销商品时，由于商品的所有权没有转移，所以不能作商品销售处理，而应设置“委托代销商品”明细科目进行核算，直到委托代销的商品售出后，委托企业收到受托企业开

19、出代销清单时，才作代销商品销售处理。企业支付委托代销费用的方式不同，账务处理也有所不同，如果企业以手续费的方式支付代销费用，则将所支付的代销费计入“销售费用”科目。零售企业会员卡积分返利的筹划分析近年来，会员制作为一种高级营销模式而倍受中国商家的青睐，并在百货商店、超级市场、仓储式商场、专业店等零售业得到广泛运用。一般零售企业都建立消费激励机制，刺激会员持续购买，给予会员一定的消费返还，增加会员的实际利益。如大部分零售企业实行了消费积分制度，用会员卡来自动记录每一次购物情况并给予积分，顾客利用自己的积分可以兑换成现金或商品。目前我们大部分零售企业都是将回馈给消费者的礼品或者是现金消费券（或称提

20、货单），在会计核算核算中将其计入经营费用中。这样处理，不仅造成零售企业多缴纳增值税，企业每次逢税务稽查时，很容易被税务检查人员认为由于不属于允许从企业所得税前列支的项目，而导致偷漏税的认定。甚至认为企业无偿给顾客，对于顾客而言属偶然所得，企业还负有代扣代缴个人所得税的义务。这样会给企业在涉税方面带来更大的风险。我们设定案例分析如下：1.目前某企业的会员积分回馈方案会员累计积满199分，可换价值20元的精美礼品一份；会员累计积满299分，可换价值30元的精美礼品一份；会员累计积满399分，可换价值40元的精美礼品一份；会员累计积满499分，可换价值50元的精美礼品一份；会员累计积满599分，奖励

21、价值60元的精美礼品一份。分析：由于该企业的积分返利规则中没有明确返利的性质是否为“销售折扣”，而是表达为“积分赠送商品”，因而有可能被国税部门解释为“无偿赠送商品”，按增值税条条例细则和所得税条例细则的规定必须视同销售，缴纳增值税和作为企业收入缴纳企业所得税，也即该积分折扣不能扣减商品标价的增值税销项，多纳增值税，也不能在所得税前列支，造成多纳企业所得税，甚至还有可能要交代扣代缴顾客个所得税；国税部门可能根据增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）和国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复（国税函1997472号）文件规定，“折扣和销售在同一张发票列明的，可以扣

22、除”，“折扣另开发票的，不能扣除”，由于该企业会员手册中没有规定如何开票，也就无从说明“折扣和销售在同一张发票列明的”，因而在增值税与所得税方面都是难以获得税务检查人员的认可。2.建议的企业会员积分回馈方案会员累计积满199分，可换价值20元的折扣券；会员累计积满299分，可换价值30元的折扣券；会员累计积满399分，可换价值40元的折扣券；会员累计积满499分，可换价值50元的折扣券；会员累计积满599分，奖励价值60元的折扣券。折扣券时注明：顾客使用折扣券购物后，如需要开具发票，在发票上分行写明“货物原价、折扣金额和实收银金额”。根据增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）的规定

23、：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”可以认为税务局限定的折扣从税基中扣减的条件是：销售额和折扣额在同一且在发票上分别注明。据此，建议在折扣券的使用范围与原有提货单条件一样，但会员积分的回馈返利性质上却明确属于“折扣销售”，既符合增值税和所得税条例，也符合国税总局的内部规范性文件规定，因此可以扣减应税销售收入以减少相应的增值税额和所得税额。上述筹划方案不仅可以应用于零售企业会员卡积分返利操作，而且还可以应用于零售企业“满即送”的促销操作方案。现在每个企业常

24、见的满100元送30元现金券、满68元送20元百货现金券等“满即送”的促销方案，赠送出券额计入到门店促销费中，或者先列往来，再从供应商处收取金额（需扣除增值税）以平账；在财务处理上将送出的促销券全额计入销售收入并缴纳增值税。但实际上，零售促销的折价，是在零售企业为扩大销售量而对商品进行变相的价格让步。根据上面的税务处理思路，我们可以在“满即送”促销活动中，广告宣传送折扣券，而不是现金券（避免税务认为是无偿赠送），对顾客说明此凭券等同于现金券；并告知顾客开发票的规则，这样在财务处理上便可以扣减应税销售收入和增值税销项。商场收取的促销费缴纳流转税的判定标准2008年10月，甲商场决定举行服装促销活

25、动，并向其29家服装供货方发出要约，要约明确，促销活动发生的所有费用，包括进场费、广告促销费、展示费、管理费及折扣折让等，由所有参与促销活动的单位按照一定的方法合理分摊。此次活动共有18家服装供货方应邀参加。促销活动结束，共发生促销费用23万元。根据当初要约中确定的分摊方法，商场将其中的21.6万元在18家供货方之间分别进行了分摊，自己也负担了1.4万元。对商场向供货方分摊并收取的21.6万元促销费用，在依据国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知（国税发2004136号）处理时，出现了两种不同的意见。一种意见认为，应该按照国税发2004136号文件第一条第一款的

26、规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场为各服装供货方提供了广告、展示、组织及管理等服务，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定征收营业税。另一种意见认为，应该按照国税发2004136号文件第一条第二款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不

27、征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场向各供货方收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额挂钩，即与销售额呈同增同减的变化，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定冲减当期增值税进项税金。从国税发2004136号文件可以看出，判断商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何缴纳流转税有两个标准：一是看与商品销售量、销售额有无必然联系，二是看商业企业是否向供货方提供了一定的劳务。如果无必然联系，且商业企业向供货方提供了一定的劳务，则应该征收营业税，否则应冲减当期增值税进项税额。结合上述案例可以看出，两种观点的焦点就在于第一个标准，即与商品销售量、销售额有无必然联系。什么是“必然联系”？国税发2

28、004136号文件做了解释，即“与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）”。那么，上述案例中，有这种必然联系吗？持第二种意见的人就认为，甲商场向各供货方分摊收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额成正比，即存在与销售额挂钩的必然联系。为此，有必要认识此次促销费用形成和分摊的过程。商场首先要根据促销活动的时间长短、方式方法、规模大小等情况对活动费用进行预算，并在发出活动要约时告知各供货方需分摊的预算费用（注意，不是所有要约供货方都会应邀参加）。活动结束后，不仅要根据费用的实际发生额，而且还要根据各供货方销售额的高低以及愿意承担费用额的多少等情况对各自承担的费用作适当调整。从费用

29、发生的内容来看，主要有媒体广告费、活动组织费、模特表演费、折扣折让费、礼品奖品费等。商场在要约中需事先明确对各种不同性质费用的分摊方法和分摊比例，如广告费、表演费、奖品费由商场承担大部分，组织费、折扣折让费、礼品费等由各供货方按照销售额的大小分摊等。在具体计算分摊的费用额时，一般有如下规律：即每个参与活动的单位，不管其营业额的高低，基本上都要先分摊一定的基数费用（往往商场自己承担大多数基数费用），但基数费用额较小，主要是一些广告费、组织费、表演费、抽奖费等。也有极少数品牌档次很高的精品供货方不同意分摊，在商场为吸引顾客希望有高档商品参与促销的情况下，不得不认可此类较牛的供货方不分摊任何费用。对

30、其他品牌的供货方（也包括商场自己），除了分摊一定的基数费用外，还要分摊剩余费用，为了公平合理起见，这时分摊费用的原则只能以各参与单位展区位置的优劣、面积的大小以及各自销售额的大小为依据，但销售额往往是主要依据，由于这部分费用额较大，而基数费用很小，分摊后自然就出现了销售额越大，分摊越多的现象，从而形成费用分摊额与销售额挂钩的感觉。但实际上，对各供货方费用的分摊完全是一个协商、谈判、摊派和讨价还价的结果，没有对哪一家供货方计算的分摊费用不考虑其他因素而仅考虑与销售量、销售额挂钩，或者仅是按照一个确定的比例和销售额计算出来的，销售额仅是影响分摊费用高低的重要因素之一。而国税发2004136号文件所

31、言的与商品销售量、销售额挂钩，是指商家与某一家供货商所供商品的销售量、销售额挂钩，并以一定的比例、金额、数量计算，此“一定的比例”是指商家与某一家供货方在销售该供货方的商品后，按照与销售量和销售额挂钩的原则，为计算返还收入而形成的一定的比例，这个比例根据各供货方的具体情况分别计算，是一对一的关系。但是，上述案例中的“比例首先是商场对众多供货方按各自销售额分摊活动费用而形成的，是一对几的关系，而这个比例又使得每一个供货方所分摊的费用与其销售额之间形成了水涨船高的规律，由于谈判结果的不同，各供货方最终负担费用与销售额的比例自然各不相同，但所负担的费用一般都会与其销售额成正比，这就形成了收取的分摊费

32、用与销售额挂钩的错觉，但实际上这不是纯粹挂钩的结果，而是对多数供货方分摊的费用受众多因素综合影响后形成的一个规律性的比例，该比例明显有别于国税发2004136号文所言的”一定的比例“。从以上分析可知，案例中甲商场向各供货方收回的分摊费用，明显不属于国税发2004136号文件所规定的“对商业企业向供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入”，而是在向各供货方提供了一定劳务，并且发生了共同的促销活动费用后，对费用额进行分摊而收回的垫付资金，是一种对预先付出的补偿，所以不应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。但由于商场提供了一定的劳务，因此应

33、该按照国税发2004136号文件的规定征收营业税。商业企业购物卡销售何时申报纳税商业企业的销售形式比较多，促销手段更是五花八门，购物卡就是比较典型的一种销售方式。纳税人以销售购物卡方式销售货物的行为应如何征收增值税，成为目前税务机关和商业企业比较关注的问题。【例】某大型购物中心2009年9月实现销售收入9000万元，其中货币资金8000万元，购物卡1000万元。以购物卡为收款凭据，购货方在该购物中心购物而预收货款2000万元（假设本月发放的购物卡没有发生购物业务）。下面仅就购物卡的增值税纳税义务发生时间和销货发票何时开具进行分析。增值税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加

34、工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。增值税暂行条例实施细则第三条规定，条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。从条例和细则对销售货物行为的具体规定可以看出，销售货物行为的确认有两个条件：1.有偿；2.转让货物的所有权。所谓货物所有权，是指货物所有人依法对自己的货物所享有的占有、使用、收益和处分的权利。货物所有权的转让，实际就是对货物的“占有、使用、收益、处分”权的转让。企业会计准则第14号收入规定，确认销售商品收入的重要条件之一为“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货

35、方”，风险和报酬的转移是指将货物所有权上及其有关的主要风险和报酬同时转移给购货方。虽然增值税暂行条例与会计准则对确认销售货物（销售收入）行为的表述不同，但均强调货物所有权转移这个条件。由此可见，“有偿”和“转让货物的所有权”是判断增值税销售货物行为是否成立的基本条件，这两个条件是并列的，只有同时符合方能确认。增值税暂行条例第十九条规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。增值税暂行条例对纳税义务发生时间的确认是建立在条例第一条销售货物行为成立的基础上，该购物中心2009年9月以销售购物卡方式销售货物行为，此时

36、仅从付款方取得货币，并没有向付款方转让货物的所有权，所以不构成销售货物的条件，收取的货款2000万元不属于收讫销售款项性质，不确认纳税义务。同样，条例中“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，也是以销售货物行为成立为基础。如销售货物行为成立并开具了发票，则不论采用细则中规定的何种销售结算方式，先开具发票的，为开具发票的当天确认纳税义务。如销售货物行为不成立而开具了发票，根据发票管理办法实施细则第三十三条的规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。对此行为应根据发票管理办法按未按规定开具发票行为进行处罚，但不因此而改变增值税纳税义务时间

37、。企业发放购物卡时还未发生税法规定的销售货物行为，不得开具发票，应该在持卡人向购物中心购物时开具发票。增值税暂行条例实施细则第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。该购物中心收取的货款2000万元，由于不构成销售货物的条件，没有确认纳税义务，收取的货款应为预收性质，所发放的购物卡只不过是收款的凭据，是一种附带条件的不可撤销的、只能在本购物中心购物的要约。因此，发放购物卡而收取的货款

38、行为不是细则中规定的“直接收款方式销售货物”。当持卡人向购物中心凭卡购物时，则完成了细则第三条规定的转让货物所有权的过程，确认销售货物行为成立的两个基本条件全部具备，这时应按“预收货款方式销售货物”确认增值税纳税义务的发生。因此，该购物中心2009年9月应对销售货物收入9000万元确认增值税纳税义务，对于本月预收的货款2000万元，由于没有在9月发生购物业务，以致所购买的货物品种、数量等无法确定，没有向付款方转让货物的所有权，作为收款凭据给付款方的购物卡不符合税法规定的销售货物的条件，不确认增值税纳税义务。商品流通企业批发商品销售的核算批发商品销售的核算一般采用数量进价金额核算法。按销售方式可

39、以分为仓库销售和直运销售。（一）仓库销售的核算仓库销售是指购进商品储存在本企业的仓库或寄存外库，销售时再将商品从仓库中发出的交易行为。仓库销售分为同城销售和异地销售。1.同城销售的核算同城仓库销售一般采用提货制或送货制的商品交接方式，采用支票、汇票等货款结算方式来进行。为了核算企业销售商品取得销售收入的情况，应设置“商品销售收入”科目。企业销售商品，实现销售收入后，将商品销售额计入该科目的贷方，将按规定收取的增值税销项税额贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，同时借记“银行存款”或“应收票据”、“应收账款”等科目。结转已售商品销售成本时，应将已售商品的销售进价成本计入“商品销售成本”科目

40、的借方，并将已售商品从“库存商品”科目中转出，即贷记“库存商品”科目。需要说明的是一般批发企业在销售商品后并不逐日逐笔地结转商品销售成本和注销库存商品，而是等到月末采用一定的方法计算并结转全月已售商品的销售成本。批发企业计算商品销售成本，可以采用分批实际进价法、加权平均法、最后进价法、毛利率计算法等多种方法，这里主要介绍毛利率计算法。毛利率计算法是根据本期商品销售额，按照上季度实际毛利率（或本季度计划毛利率）估算本期商品销货成本的方法。其计算公式如下：本期商品销售成本=本期商品销售额（1-上季度实际毛利率）采用毛利率计算法计算商品销售成本，核算工作较简便，但计算结果不够准确。因此一般在每季度的

41、前两个月采用此法计算商品销售成本，而在季末采用加权平均法或最后进价法计算出全季度的商品销售成本，再减去前两个月用毛利率计算法计算出的商品销售成本，剩下的就是第三个月的商品销售成本，这样就将前两个月用毛利率法估算的商品销售成本与实际商品销售成本的差额挤到第三个月进行调整，可使得全季度的商品销售成本及季度结存商品的价值接近实际。2.异地销售的核算异地仓库销售一般采用发货制的商品交接方式，采用委托银行收款、托收承付及银行汇票、商业汇票等货款结算方式。采用委托银行收款或托收承付结算方式下发货制的方式交接商品，企业将商品交运输部门发运，为购货单位垫付运杂费时，借记“应收账款”科目，商品发出后，企业向银行

42、办妥托收手续，借记“应收账款”科目，贷记“商品销售收入”。（二）直接商品销售的核算直接商品销售是指批发企业将其从异地购进的商品直接发运销售给购货单位而不经过批发企业仓库储存的销售方式，采用这种销售方式可以加速商品流转、节约商品流通费用，所以是一种重要的销售方式。其具体做法是：批发企业从异地供货单位购进商品直接发给购货单位，办理直运时可以委托供货单位代办，也可以由批发企业派采购员在供货单位所在地监督办理。一般是批发企业向销货单位购进商品并向购货单位发运后，由销货单位填制两套托收款凭证，同时交开户银行办理委托收款，一份是以购货单位的名义向批发企业收款，货款由批发企业开户银行账户划回销货单位开户银行

43、账户，另一份是以批发企业名义向购货单位收款，货款直接划回批发企业开户银行，收入批发企业账户。进行直运商品销售的核算，需填制直运商品收发货单，其中既要注明购进单价，又要注明销售单价，以此作为办理托收货款及记账的依据。直运商品销售的特点是：（1）批发商品购进与销售同时进行，企业一方面根据银行转来的结算凭证向销货单位支付进货款，作商品购进的账务处理；另一方面又根据销货单位或企业采购人员向购货单位发货，并向购货单位办理托收销货款手续后转给批发企业的直运商品收发货单位，作托收销货款及取得商品销售收入的账务处理。（2）商品直运不经过批发企业仓库，在核算上不通过“库存商品”科目。（3）直运商品销售是整批购进直接销售，在商品销售的同时可按商品进价逐笔结转商品销售成本，即在做商品销售账务处理的同时，作结转销售成本的会计分录。直运商品销售由于批发企业收到银行转来销货单位结算进货款凭证的时间会不一致，因此在核算上也就会出现三种情况：先支付进货款，后托收销贷款；先托收销货款，后支付进货款；支付进货款与托收销货款同日办妥。