论我国政府绩效审计模式的选择_刘玉娟.docx

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1、 论我国政府绩效审计模式的选择 刘玉娟 【摘要】在众多的绩效审计模式中选择适合于我国的政府绩效审计模式主要决定于两个方面的因素：一 是要有强有力的理论支律，二是应密切契合于我国的国情。本文首先对不同绩效审计模式进行了比 较，在 此基础上分析了发挥 免疫系统 功能对政府绩效审计模式选择的影响，并结合对我国绩效审计现状的探 讨，指出政府绩效审计模式应坚持风险导向，最后阐述了风险导向模式在我国政府绩效审计实践应用中的 基本构想，即从宏观方面进行风险的总体把握，从微观方面对具体审计项目进行风险的综合评价。 【关键词】 免疫系统 政府绩效审计风险导向审计模式 _、引言 所谓政府绩效审计， 1986年最高

2、审计机关国际 组织第十二届大会发表的关于绩效审计、公营企 业审计和审计质量的总声明中对其定义为： 对 公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性（即 3 E ）所作的评价与监督 。一 般说来，国外绩效 审计目标包括：为公营部门改善一切资源的管理打 好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部 门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部 门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定 适当的经济责任（杨肃昌等， 2004)。而我国开展 绩效审计较晚， 20 世纪80 年代起对企业经济效益 审计进行了初步探索， 21世纪初才开始有组织、有 目的地推进绩效审计实践，如 2002年深圳市卫生 系统医疗设

3、备采购及大型医疗设备使用管理情况 审计、 2006 年三峡库区移民资金审计等。这些探索 取得了明显成效，但仍难以满足经济社会发展的需 要。为推进政府绩效审计的深入发展，审计署在 2008 至 2012 年审计工作发展规划提出到2012 年，每年所有的审计项目都开展绩效审计 。但从 新公布的绩效审计报告来看，所揭示的问题更多的 是合规、真实性审计 内容，与理想中的规划目标尚 有不少差距（戚振东等， 2008)。因此，我们不得 不反思政府绩效审计在我国应用乏力的原因之所 在。究其原因主要在于两个方面，一方面，理论上 缺乏相对完善的指导体系。从本质上说，我国的绩 效审计与国外有着很大不同，有学者认为

4、我国绩效 *刘玉娟，江苏省徐州市审计局，邮政编码 ： 2210 丨 8,电子信箱 : 审计不应过分注重 3 E 内容，应当从不同的绩效 维度，开展多样化的审计评价（戚振东等， 2008)。 即我国绩效审计不能生搬国外的理论与做法，而应 结合实际建立起指导中国绩效审计的理论指导体 系。另一方面，实践中往往缺乏可以参照的有效审 计模式。由于理论指导的缺失，造成实践中可以使 用的绩效审计模式过多，让审计人员无所适从。因 此，本文主要围绕 中国政府绩效审计应选择什么 样的审计模式 为核心展开，通过比较分析现有可 能使用的绩效审计模式，并基于更好地发挥审计的 免疫系统功能作出恰当的选择。 二、政府绩效审

5、计模式的主要类型 模式是指某种事物的标准形式或使人可以照 着做的样式。因而，政府绩效审计模式是指开展政 府绩效审计的可复制标准样式，它是具备导向性的 审计目标、内容和标准等要素的组合，体现了绩效 审计的战略或全局性思维。目前国内外应用较多的 政府绩效审计模式主要有结果导向、过程导向、问 题导向、风险导向等四种模式。 (一）结果导向模式 又称为事后审计模式。世界审计组织效益审 计指南指出： 效益审计一般是事后审计审计 署外事司， 2003)。结果导向是当前世界各国绩效 审计使用较为普遍的一个模式，其应用前提是在审 计资源有限的条件下。在这种模式下，审计师不是 一开始就检查被审计单位的管理过程，而

6、是直接检 查管理结果，对其是否遵守既定标准进行评价，主 要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。 这种模式的优点是，审计证据易收集、审计目标易 实现、占用审计资源更少。但它的缺点也备受诟病， 最突出的就是只能 秋后算账 ，无法有效发挥预 防作用。 (二） 过程导向模式 是指以审计活动为先导，不预先设置被审计事 项的 是 与 否 ，围绕特定的审计程序，全面 搜集审计证据的一种审计模式。目前过程导向模式 应用较多的是全过程审计。国内针对一些特大中央 投资项目，如奥运会工程，以及重大突发事件，如 汶川地震救灾款物审计，都开展了全过程跟踪审 计。和事后审计相比，全过程审计能随时发现建设 项目在决策

7、、立项、施工管理等环节存在的问题， 提出整改意见，做到防患于未然。但这种模式的劣 势也很明显，一是需要耗费巨大的审计资源，二是 对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。 (三） 问题导向模式 又叫 问题领域清单 式绩效审计模式，主要 应用于美国。在这种审计模式下，问题是审计的起 始点，而不是审计的结束。该模式的主要任务是关 注问题的确认与分析，即核对问题的存在性，深入 理解该问题，并从不同角度分析其原因。它与 结果 导向模式的最大区别是以独立分析为特点，而结果 导向模式则主要以其对既定规范和标准是否得到 遵守的公正评价为特点。问题导向模式在明确审计 目标上有较为明显的优势，但对于许多审计项目而

8、 言，在计划准备阶段明确所有问题是比较难的。 (四） 风险导向模式 该模式立足于对审计风险进行系统分析和评 价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务。 风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共 社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、 效率性和经济性进行审计监督。在这种模式下，风 险，或者重大缺陷和问题是审计的 起始点，审计的 主要任务是核对风险的存在性，并从不同角度分析 其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计 效率和质量，但对于一些常规性绩效审计而言，风 险或者问题是前期系统调查难以辨别的，需要建立 起一定的日常性理论与实务标准进行解决。 从以上分析可以看出，当前各种绩效

9、审计模式 有特定领域的适应性，但也存在不足之处。目前国 内学者对中国政府绩效审计应采用何种模式没有 定论，一些学者认为应采用多元模式 (沈征， 2008)， 也有的认为结果导向模式应成为主导模式（施青 军，2006)。从实践运用的角度出发，多元模式的 指导意义比较有限，而选择结果导向模式主要立足 于审计资源的不足，在理论上未能深入证明，在此 情况下，选择政府绩效审计的主导模式，需要对影 响绩效审计模式选择的因素进行重新梳理并深入 分析。 三、发挥 免疫系统 功能对绩效审计模式选 择的影响 政府绩效审计模式的选择受到的影响因素较 多，但最为主要的因素应是对审计的功能定位。审 计的功能定位具有典型

10、的时代特征，不同时代具有 不同的经济复杂程度，同时也体现为不同的审计目 标。我国对政府审计功能的认识，经历了从严肃 财 经纪律到国有资产的守护神、再到对权力的制约和 监督的演化过程。几乎每个时代都面临着一定的时 代背景，导致每个时代的审计功能定位也有所不 同，但各个时代的政府审计无一不需要相应理论的 指导。在当前形势下，世界经济形势发生了很大的 改变，国家经济安 .全受到严峻的挑战，特别是 1997 年发生的亚洲金融危机以及2008年发生至今仍在 蔓延的美国金融危机更加速了各国对本国经济安 全的高度关注。因此，为了适应新时期审计工作的 需要，审计署提出了 审计是保障国家经济社会健 康运行的免疫

11、系统 。 免疫系统 观点的提出， 体 现了在科学发展观指导下审计理念的重大创新，标 志着政府审计的功能定位有了新的拓展，同时审计 内容、审计评价标准等方面也将形成新的体系，这 些都对绩效审计模式的选择产生了重要影响。 (一）审计功能的重新定位进一步明确了绩效 审计的目标 需求促生供给，从某种意义而言，社会需求是 开展政府绩效审计的第一个因素，西方国家政府绩 效审计的发展历程也证明了这一点：立法机构及社 会公众持续企盼政府绩效审计对政府管理产生影 响的社会张力，正是西方发达国家政府绩效审计产 生和发展的原动力 （ 陈全民， 2005)。而对中国政 府绩效审计来说，外部社会需求明显不足，其动力 主

12、要源于最高审计机关自身对审计模式的拓展，也 就是来自于内部需求。从根源上来说，是审计机关 自身为适应我国社会政治经济变革及世界范围内 政府审计发展的潮流而作出的内部调整。从这个角 25 度而言，审计机关自身对政府审计功能定位的重新 认识，恰恰就是政府绩效审计内部需求的重大改 变，是影响政府绩效审计模式选择的最重要因素。 在 免疫系统 理论视角下，政府绩效审计应当适 应政府审计功能定位发展的需要，树立科学的审计 理念，将充分发挥审计的 免疫系统 功能、保障 国家经济社会健康运行作为其最终的审计目标，也 可称为总体审计目标。 (二） 审计内容的深层次拓展确定了绩效审计 的重点内容 要发挥审计保障国

13、家经济社会健康运行的 免 疫系统 功能，具体要通过 预 防、揭露、抵御 三大功能来实现，主要内容是：在 预防 方面， 及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，发 挥预警作用；在 揭露 方面，查处违法违规、损 失浪费、污染环境、损害群众利益、破坏民主法治 等行为，揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管 理漏洞，保障经济社会安 全健康运行；在 抵御 方面，注重对问题进行深层次分析，调动积极因素， 防止消极因素入侵经济社会系统，促进改革体制、 健全法治、强化管理、防范风险等，增强 免疫力 ， 推动经济社会全面协调可持续发展（刘家义， 2008)。这三大功能的实现，恰恰反映了审计内容 从传统路径向深层

14、次的拓展 ，一 方面，审计仍然需 要重视各种违法违规、经济犯罪等传统审计内容； 另一方面，更加强调从揭露问题到预知风险、改进 机制、抵御消极因素的转变。因此，政府绩效审计 需要在完成合规性审计的基础上，将审计重点放在 风险的识别与规避方面， 这样既可以抓住审计的主 要内容，又可以充分利用有限的审计资源，取得良 好的审计效果。 (三） 审计评价范围的多样化要求绩效审计实 行综合评价 在 免疫系统 理论体系下， 免疫 的范围 涉及众多方面：首先是经济安全，其次还有民生安 全、社会安全、环境安全等，囊括了财政金融安全、 国有资产安全、公共管理和公共资源利用机制的完 善、群众利益的维护、生态环境的可持

15、续发展等各 个方面，因而，审计评价标准也呈现出多样化。在 这种情况下，当前政府绩效审计主要参考的 3 E 标准己不能满足审计工作发展的需要。一些学者提 出 在 3 E 基础上增加 公平性 、 回应性 以及 环境性 等，试图从规则是否公平、项目安排是 否满足公众需求、环境保护等方面作出评价。这些 26 标准无疑增加了绩效审计评价的全面性和准确性， 但也存在一定的问题，主要体现在缺乏一个主线将 这些标准串联起来，譬如多个标准中，我们应更关 注哪个或哪几个指标，在总评分中哪个权重大、哪 个小，权重应按照什么标准赋值？ 一个较好的解决 办法是，以风险程度作为各指标的权重赋值依据， 譬如判断某个项目环境

16、性方面产生风险的可能性 较高，就赋予环境性指标一个较大的权重。 四、政府绩效审计模式的最优选择及其应用 综上所述，为了更好地发挥审计的 免疫系统 功能，政府绩效审计的主导模式应具备以下条件： (1)适应政府审计功能定位的发展，具有有利于发 挥 免疫系统 功能的宏观性和前瞻性； （ 2)在审 计内容上，将识别风险、充分发挥预警作用与强化 风险的规避、充分发挥抵御作用作为重点； （ 3)在 审计评价标准上从单纯 3 E 或 多 E 转向以风 险权重判断为基础的 多 E 审计。从这些条件出 发，目前中国政府绩效审计的主导模式应是风险导 向模式 。第一，从审计功能定位上，风险导向模 式能够满足发挥 免

17、疫系统 功能的需要，国家经 济安全运行的前提与保障就是能够及时发现、识别 与处理风险，对风险能够有效控制就保证了国家经 济的安全有效运行。在这个方面，结果导向模式、 过程导向模式与问题导向模式都无法做到这一点， 结果导向模式是在被审计项目终结后进行的绩效 审计，其审计结果对后续的项目具有借鉴作用，但 对被审计项目所产生的影响己经无法控制。过程导 向模式虽然能够较为有效地弥补结果导向模式的 缺陷，但仍旧缺少从头至尾将全过程审计联系起来 的主线。而问题导向模式有着向风险导向模式转变 的倾向，但并未将风险提到最高层次进行对待。第 二，从审计内容上看，风险导向模式将风险的识别 与确认贯穿于绩效审计的始

18、终，特别是在被审计项 目实施伊始就进行风险的评估，及时发现并解决问 题，对整个国家的经济安全具有十分重要的意义。 第三，从审计评价标准上看，风险导向模式可以将 其他三种审计模式有机联系起来，即风险导向模式 能够将其他三种模式有效地纳入到其模式中，其他 三种模式在实施时可以借鉴风险导向模式进行应 用。因此，相对比于其他模式，风险导向模式更加 由于政府绩效审计实践的复杂性，任何一种单一的模式都难以 指导所 有的审计项目，但特定背景下政府绩效审计可以有作为实践主要 参照体的主导模式。 符合政府绩效审计主导模式的三个条件。 风险导向模式在政府绩效审计实践中的应用 主要可分为三个方面，一是通过对重大风险

19、领域的 判断确定总体绩效审计计划；二是通过对整体风 险、重点风险、单项风险的统一把握实现对宏观多 维层面的绩效评价；三是通过对具体绩效审计项目 实施过程的风险分析实现微观绩效评价。 (一） 总体绩效审计计划的确定 对政府审计而言，审计风险不仅是指审计机构 自身业务性质的风险，更多是指政府运营的风险。 风险导向模式下政府绩效审计的任务不是刻意规 避审计业务风险，而是首先关注政府运营风险，致 力于在审计活动中积极地发现和提示风险，让管理 层能够及时采取措施应对风险、提高绩效，最终体 现绩效审计的增值价值。因此，在制定总体绩效审 计计划时，应在对重大风险进行评估的基础上确定 项目计划重点和项目的先后

20、顺序，优先考虑全局性 风险和高风险领域，将审计重点放在：一是公共影 响绩效，如社会效益、环境效益、可持续性、扶贫 救灾效益、劳 动就业效益、协调发展效益等；二是 特别关注领域绩效，如预算金额巨大项目、传统上 易发生风险的领域（采购、技术、环境问题、卫生 等 )、涉及紧急的活动或新的变化（应急能力、适 应能力）、管理结果复杂或责任划分不明确的机构 (杨妍， 2008)。可以看出，风险导向下的政府绩效 审计重点关注影响经济社会健康运行的整体风险 和潜在风险因素，具备了发挥 免疫系统 功能的 宏观性和前瞻性特质。 (二） 宏观多维层面的绩效评价 绩效是一个多维建构，观察和测量的角度不 同，其结果也会

21、不同。从宏观上来说，政府绩效包 含政府部门的 整体绩效、重点绩效以及单项绩效三 个层次 （ 叶忠明， 2008)。无论是哪个层面的绩效 审计，都体现了通过风险的提示和应对，充分发挥 审计在保障经济社会健康运行中的 免疫系统 功 能。对政府或政府部门开展的整体绩效审计，主要 通过关注公共管理制度体系和管理过程的缺陷，识 别系统性风险，对政府部门自身资源利用、公共事 业规划和监管能力、公共管理目标的实现程度作出 绩效评价，对相关部门和人员实行 绩效问责 ， 并提出完善宏观管理体制的建议，提高政府公共管 理绩效。对政府负责的重大公共项目开展重点绩效 ，审计，则通过 深层次剖析投资管理体制中的缺陷和

22、不适应经济发展的方面和环节，揭示投资项目决 策、建设以及后续管理过程中存在的风险，并提出 完善投资管理体制的建议，使政府投资充分发挥改 善投资与经济结构、引导社会投资方向的宏观导向 作用，促进国民经济的健康发展。最后，对政府管 理的自然资源、社会资源及财政资金等公共资源进 行单项审计，重点揭示财政资金的损失浪费、社会 资源利用不当引发的民生安全风险、自然资源利用 的可持续性风险等单项风险，对政府部门配置资源 的行为、效果和影响作出绩效评价，提出完善资源 利用机制的建议，最大化资源利用的社会和经济效 益。 (三）微观项目实施的绩效评价 基于单个项目的运营流程，政府绩效审计可分 为投入审计、过程审

23、计、产出审计以及影响审计四 个阶段，并通过各个环节对风险的识别、评估、反 馈与应对，发挥揭露问题、提示风险、改进机制、 抵御风险的 免疫功能 ，达到绩效增值的目的。 图 1 简要描述了风险导向绩效审计项目的实施流 程。 图 1 风险导向绩效审计项目的实施流程 投入和过程审计是对项目实施行为的绩效判 断，产出和影响审计则是对结果的绩效判断，行为 决定结果，而结果的反馈又可以影响行为，从而行 为阶段的风险识别和应对有利于结果阶段绩效的 顺利实现，对结果阶段的风险分析和应对又可以深 化对行为过程的风险判断，改进行为阶段的绩效。 在投入审计中，核心问题是决策的质量，重点考察 项目决策和预算编制是否合法

24、、科学、合理，项目 预期结果是否符合公众利益以及有可能实现，判断 是否存在整体决策失误的风险，作出事前风险评 估，并提出完善决策机制的意见和建议。过程审计 则是检查投入向结果转化的过程，重点分析实现目 标的手段或机制是否最佳，从而作出事中风险评估 27 并反馈给项目执行者，及时改进项目管理，将实施 风险降到最低，保障产出绩效。在产出审计中，要 对项目所生产的产品或提供的服务进行检查，通过 分析目标的实现程度及偏离目标的具体原因，对项 目再次（循环 ） 运作的风险应对提出建 议，促进政 府部门工作的后续改进。在影响审计中，重点关注 目标群体对项目的安排及产出的满意度，避免相关 群体对项目绩效置疑

25、的风险，并通过和目标群体的 互动，将相关意见反映给决策者，提高决策质量。 五、结论及建议 在 免疫系统 理论视角下，审计功能定位的 重大改变、审计内容的深入发展以及审计评价标准 的多样化都对政府绩效审计模式的选择产生了重 大影响。从这些因素出发，以风险为导向的政府绩 效审计应是绩效审计模式发展的主要方向。在风险 导向模式下，政府绩效审计将风险的提示与应对贯 穿于审计计划的制定、审计过程的实施以及审计后 续的跟踪改进， 免疫系统 的预防风险、提示风 险、健全机制等功能可以得到充分发挥，使政府绩 效审计具有导向性与可参照性。为了使风险导向模 式更有效实施，在宏观层面，政府审计部门可以制 定以风险为

26、导向的审计准则。在微观层面，应以大 型公共项目、重要公共资源、重点公共部门等进行 试点，不断总结绩效审计模式实施经验，以便在更 大范围内进行推广。在试点的过程中，应切实解决 好合法合规性审计向风险导向绩效审计转变的问 题，实施过程中应在风险初步测试的设计中充分考 虑对内部 控制的测试与风险的防范，在初始审计过 程中完成合法合规性审计，并在此基础上深入开展 绩效审计。 主要参考文献： 陈全民 .2005.中国政府绩效审计模式研究 D“ 中国农业 大学博士论文 . 刘家义 .2009.刘家义同志在全国审计工作会议上的讲话 J.审计研究 （ 1). 刘英来 .2008.审计是经济社会运行的免疫系统研

27、讨会综述 J.审计研究 （ 5). 戚振东 ,吴清华 .2008.政府绩效审计 :国际演进及启示 J.会 计研究 （ 2). 施青军 .2006.政府绩效审计方法论析 J.中国行政管理 (2). 杨肃昌，肖泽忠 ， Maurice Pendlebury. 2004.中国绩效审 计发展问题研究 J.财贸经济 （ 4). 审计署外事司编 .2003.国外效益审计简介 M.中国时代 经济出版社 . 杨妍 .2006.风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究 J.审计研究 （ 4). 叶忠明 .2008.论政府绩效审计的应用模式 J.审计与经济 研究 （ 9). The Choice of Perfo

28、rmance Auditing Mode in China Liu Yujuan Abstract： Choosing the suitable mode of performance auditing is the current problem that the government must resolve. The factors that determine the choice includes two aspects. One is that it is sure to have the powerful theoretical support; another is that

29、it can fit in the condition of our country. This paper firstly compares the several performance auditing modes and advances the immune system theory as the direction thought that determines the choice of performance auditing by comparing several of performance auditing modes. And then the influence

30、that the immune system theory makes on the choice of performance auditing is discussed primarily. Based on it, the conclusion is that the government performance auditing should select the risk-oriented performance auditing mode. In the end, fte paper describes the implementation tentative idea of the risk-oriented performance auditing mode. That is, to measure the overall risk in macro and in micro, to make comprehensive evaluation on specific auditing projects. Keywords： immune system, government performance auditing, risk-oriented, auditing mode