IASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景_进展及.pdf

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1、 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/I ASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景、进展及评价杨海峰(财政部会计司100820)【摘要】本文首先对I ASB和FASB准则联合项目“金融工具:确认和计量的改进”相关背景和最新进展进行了介绍,其次对当前该项目的阶段性成果进行了简要评价,最后对我国修订金融工具相关会计准则提出了几点建议。【关键词】金融工具 联合项目 背景 进展 会计准则百年一遇的金融海啸把金融工具会计问题推到了风口浪尖,与此同时,国际会计

2、准则理事会(I ASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)作为国际上最有影响力的两个会计准则机构也备受政治压力和舆论指责。在各方积极倡导和建议下,2008年底,I ASB和FASB联手启动了“金融工具确认和计量”改进项目,旨在降低金融工具会计复杂性,改善财务报告质量。2009年7月14日,I ASB发布了 金融工具:分类和计量 征求意见稿,7月15日,FASB召开委员会会议,对该项目前期多项工作人员建议进行了讨论,并形成了相关决议,标志着该项目取得了阶段性成果。本文在对该项目相关背景和最新进展进行介绍的基础上,简要评价了该项目的阶段性成果,并对我国修订金融工具相关准则提出了几点建议。一、联合

3、项目的背景和目标(一)联合项目的背景2005年4月和10月,I ASB和FASB举行了两次联合会议,专门就金融工具会计准则的未来发展进行了讨论。双方最终决定建立三个长期项目来改善和简化金融工具会计准则:(1)制定一项金融工具终止确认的新准则;(2)要求所有金融工具以公允价值计量且其变动在当期确认;(3)简化或者废除专门的套期会计。2006年3月,两个委员会达成了一项谅解备忘录(MoU)“国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(US GAAP)趋同路线图(2006-2008)”,进一步阐明了他们共同合作来改善财务报告准则并实现趋同的意图。作为MoU的一部分,两个委员会联合启动了一项旨在降

4、低金融工具会计复杂性的研究项目,其共同努力的结果是I ASB在2008年3月发布了“降低金融工具报告的复杂性”的讨论稿(简称降低复杂性讨论稿),FASB也发表了对此讨论稿的评论意见。该讨论稿的重点在于金融工具的计量和套期会计,而且提出了一些可能改善和简化金融工具会计的方法。2008年6月,作为一项单独项目,FASB发布了“套期活动会计 对FASB133号准则的修订”的征求意见稿(简称套期会计征求意见稿)。该征求意见稿所提出的修订内容目的在于简化套期会计,以改善财务报告。2008年10月,两个委员会举行了联合会议,I ASB和FASB的工作人员提交了对降低复杂性讨论稿和套期会计征求意见稿反馈意见

5、的概述:(1)降低复杂性讨论稿的绝大多数反馈者支持对当前的金融工具准则进行重大的改变。另外,许多反馈者表示,如果通过简化套期活动会计可以降低相关财务报告解释的42 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/复杂性,那么他们支持两个委员会在这一项目上也进行合作;(2)套期会计征求意见稿的大多数反馈者表示,征求意见稿中的很多修订内容将会对US G AAP和IFRS下的套期会计产生进一步的分歧;很多反馈者强烈要求两个委员会启动一项联合项目来改善套期会计,认为FASB的套

6、期会计项目应该并入两个委员会降低复杂性的研究项目。在本次联合会议上,两个委员会鉴于财务报告问题在当前全球金融危机备受关注的事实,决定组织三次圆桌会议,一方面,让委员们广泛听取来自投资者、分析师、公司、审计师、监管者和其他各方面的意见,另一方面,也帮助委员会确定可能需要紧急关注的会计问题,以改善财务报告和提高投资者在资本市场的信心。2008年11月14日,11月25日和12月3日,I ASB和FASB按照原定计划分别在英国伦敦、美国诺沃克和日本东京举行了三次圆桌会议。圆桌会议的参与者对于金融工具会计相关问题提出了很多意见,强烈要求对目前I ASB和FASB的金融工具会计准则进行改革。考虑到对金融

7、危机潜在的反应,两个委员会强调了他们为了提供更高透明度和降低金融工具会计复杂性而确立共同解决方法的承诺。作为这个长远目标的起点,委员会将综合考虑对降低复杂性讨论稿和套期会计征求意见稿的评论意见、金融危机咨询组(FCAG)的建议和来自圆桌会议的意见。委员会将重新考虑目前I ASB和FASB金融工具工作小组人员的组成,以确保工作小组向两个委员会提出恰当和适度的建议。2008年11月19日,I ASB委员会认真讨论了各方对全球金融危机中金融工具会计的意见,基于这些意见和讨论,决定在其当前议程中增加金融工具确认和计量改进项目。2008年12月15日,FASB也在综合各方意见并考虑与I ASB趋同问题上

8、,决定在其技术议程中增加一个综合项目,以解决现存的金融工具会计和报告准则的复杂性,并表示,这个项目将与I ASB联合完成。(二)联合项目的目标2009年3月24日,I ASB和FASB在伦敦举行联合会议,双方重点就金融工具确认和计量改进项目的目标进行了讨论。会议认为,该项目的目标是为了显著地提高金融工具报告对财务报告使用者的决策有用性,具体包括:(1)重新考虑金融工具的确认和计量;(2)解决金融工具减值和套期会计相关问题;(3)增进在金融工具会计上的趋同。两个委员会表示,简化金融工具会计相关要求是这个准则改进项目的结果,通过完成这个项目,将形成一个共同的准则来替换FASB和I ASB相应的金融

9、工具准则。尽管项目的目标是综合的,但是委员会均决定将尽快完成这一项目。二、IASB近期进展情况自2009年5月之后,I ASB加快了金融工具准则项目的进程,有关最新进展如下:(一)5月:确定项目范围和时间表在2009年5月的会议中,I ASB修订了他们4月份对金融工具确认和计量改进项目的时间表。为了对金融危机中提出的各种问题进行快速反应,并能提供最大可能让利益相关方按照I ASB的应循程序对所有提议进行评论,I ASB决定将这项用来替换I AS39的项目分为三个主要阶段,分别为分类与计量、减值方法和套期会计,具体时间表为:在2009年7月发布关于金融工具分类和计量的征求意见稿;在2009年10

10、月发布关于金融工具减值的征求意见稿;在2009年12月发布套期会计的征求意见稿。I ASB做出这些决定,目的是在2009年12月前,不晚于2009年年度财务报表日发布一项新的分类和计量会计要求,并且在2010年最终替代所有I AS39的内容。(二)6月:发布 金融资产减值:期望损失模型 征询信息2009年6月,按照原定计划,I ASB在其网站发布了一项征询信息 金融资产减值:期望现金流量法(期望损失模型)。期望损失模型是针对现有I AS39中实际损失模型所提出的,在实际损失模型下,只有减值损失已经发生时,才要求确认减值损失,如果预期在未来事件中发生损失,则不确认损失。征询信息中列述了实际损失模

11、型备受指责的原因,详细描述了期望损失模型的特征,也对这两种减值模型共同面临的难点进行了分析。I ASB希望有关各方在2009年9月1日之前对金融资产减值相关工作提出意见。52 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/(三)7月:发布 金融工具:分类和计量 征求意见稿7月14日,I AS B发布了 金融工具:分类和计量 征求意见稿,要求评论者在9月1日前反馈意见。1.两个计量基础。征求意见稿中针对金融工具提出了两种计量基础:公允价值和摊余成本。相应地,所有金融工具

12、将分为两类,即按照公允价值和按照摊余成本计量的金融工具。征求意见稿中用两条标准来确定哪些金融资产或者金融负债将以摊余成本计量:(1)金融工具具有贷款的基本特征(贷款的基本特征即导致偿还本金和支付利息的合同条款);(2)金融工具基于合同收益率管理(如果主体的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流,则这项金融工具就是基于合同收益率管理)。I ASB相信,这两条标准将确保摊余成本能提供决策有用的信息。此外,以摊余成本计量的金融工具将不再受I AS39中所规定的“感染条款”的约束,而且将采用单一的减值模型。2.公允价值选择权。征求意见稿保留了I AS39中的公允价值选择权,即允许主体在初始确认

13、时将任一金融资产或者金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益,前提是这项指定可以消除或者显著降低确认或者计量的不一致性(有时也称“会计不匹配”)。按照上述提议,确定金融工具分类的程序如图1所示。图1确定金融工具分类的程序3.简化了嵌入衍生工具的会计处理。导致目前金融工具会计复杂的原因之一是嵌入衍生工具。征求意见稿指出,所有的金融工具,包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具,都将适用同一种分类方法,即混合工具要么以公允价值计量,要么以摊余成本计量,不再进行分拆处理。4.所有权益性投资以公允价值计量。因为权益性投资不具有征求意见稿中所指的合同现金流,因此,所有的权益性工具应当以公允价值计量

14、。I AS39在以公允价值计量的权益性投资(和相关的衍生工具)中包括了一项例外,即当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时,其不以公允价值计量。征求意见稿取消了这个例外。5.权益性投资公允价值变动的可选择列示方法 其他综合收益模式(以下简称FV-OCI模式)。征求意见稿对一些权益性投资(如战略性权益投资)中的利得和损失提供了一种可选择的列示方法。这项选择权在初始确认时一旦采用,后续将不得改变。如果采用这项选择权,金融工具的所有利得和损失(包括股利)将在其他综合收益中确认,且不允许将这些利得和损失转入损益。6.过渡期间。为了提高可比性,征求意见稿提议要求在应用新的指南时采用追溯调整

15、法。如果已经采用了新指南,要求重述IFRS财务报表中的所有信息。征求意见稿也提出了一些过渡缓解以解决可能的应用问题。主体将必须对其现存的所有金融工具应用新的分类模式。7.生效日。生效日将在这项准则项目结束后设定,但为了使得主体在同一时间采用这项用来替换I AS39的项目不同阶段形成的所有会计要求,I ASB期望对于所有阶段的(强制)生效日期不晚于2012年1月1日。当然,主体可以在2009年年末财务报告日之前提前(自愿)采用分类和计量阶段的准则要求。三、FASB近期的讨论和决定相比I ASB,FASB在金融工具确认和计量改进项目上没有分多个阶段进行,而是在同一个工作小组中采用分工有别、整体推进

16、的方法,从2009年3月份项目目标确定至7月15日FASB召开委员会会议,项目组的工作人员做了大量的研究,提交了多份研究报告,并且在同期广泛征询了外部咨询专家的意见。(一)近期的讨论及工作人员建议1.金融工具的计量属性。在3月份的联合会议上,两个委员会提出了金融工具三种潜在的计量方法:(1)公允价值,(2)另外一种重新计量的方法,(3)摊余成本。FASB的工作人员将现值计量作为“另外一种重新计量的方法”进行考虑。经过研究,工作人员认为,现值作为公允价值或者摊余成本的一个备选方法受到诸多限制,因此建议委员会不要将现值作为公允62 1994-2010 China Academic Journal

17、Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/价值的计量属性之一。因此,工作人员建议的计量属性有两种,即公允价值和摊余成本。2.资产负债表中金融工具的计量。工作人员认为,公允价值是金融工具最相关的计量属性,最能反映经济环境,且会降低会计的复杂性,增强会计信息中立性和透明度,提高资产负债表的有用性。因此,工作人员建议委员会将公允价值作为金融工具计量的基础(默认属性),除了长期负债(自有负债)以外,资产负债表中的所有金融资产和负债都以公允价值计量。3.FV-OCI模式。工作人员考虑到,以公允价值计量且其变动计入损益会加大利润的波动性,因

18、此不建议将所有的公允价值变动全部计入净利润,因此经过研究,提出了公允价值变动计入其他综合收益模式(FV-OCI模式),认为它是公允价值净利润模型的一个很好的备选方法。FV-OCI模式的主要特征是:(1)在每一报告日,金融工具在资产负债表中将同时以公允价值和成本(或摊余成本)列示;(2)期初和后续的公允价值计量将基于 财务会计准则第157号 公允价值计量 中的定义;(3)股利和利息收入(包括摊销额)仍旧在利润表中确认;(4)公允价值变动(除了股利和利息)在其变动期间计入其他综合收益;(5)计入其他综合收益中的利得和损失一旦实现,将不再从其他综合收益中转入损益;(6)其他综合收益及其组成部分将在表

19、中有所突出,如在利润表中列入净收益之下;(7)每股收益将同时按照净利润和综合收益来计算列示。在后来的讨论中,根据外部咨询专家的反馈,研究人员建议不要求单独报告按照综合收益计算的每股收益。4.金融工具分类及重分类。工作人员建议,除了主体自有的债务外不再使用摊余成本计量方法,因为对于一些金融工具保留摊余成本计量,不仅不会导致金融工具项目的改进,也不会简化金融工具会计,当前存在的多重方法将继续存在。工作人员建议,应当把公允价值计量且其变动计入净利润作为金融工具分类的基础属性(默认类别),在如何确定FV-OCI模式的金融工具类别时,工作人员提出了三个标准,分别为商业模式(管理意图)、现金流的可变性和市

20、场活跃性,根据这三个标准的优先顺序,可以最终确定哪些金融工具属于FV-OCI计量模式。但是,在工作人员最后的建议中,没有把市场活跃性作为确认分类的标准。关于商业模式(管理意图)标准的特征描述,工作人员提出了四个备选项:(1)主体有意把金融工具持有至到期;(2)主体确定持有金融工具是为了收取或者支付合同现金流,且很可能不是管理要求在合同到期或者终止之前出售或回购金融工具;(3)主体无意出售金融工具,且很可能不是管理要求在合同到期或者终止之前出售或回购金融工具;(4)主体基于合同收益率管理金融工具。工作人员建议选择(2)作为描述商业模式(管理意图)标准的特征。图2 金融工具分类的程序关于现金流量可

21、变性标准的特征描述,工作人员也提出了四个备选项:(1)金融工具不是衍生工具,或者不是代表另一个主体中享有权益的工具;(2)金融工具不是衍生工具,或者不是有规定到期日且按照合同不能提前支付、或除非处置后持有者不能重新获得所有期初投资的工具;(3)金融工具不是具有贷款基本特征的贷款;(4)现金流都不可变。工作人员建议选择(2)作为描述金融工具现金流可变性标准的特征。在上述标准之下,金融工具具体的分类如图2所示。此外,工作人员建议取消金融工具重分类的规定,因为金融工具的重分类将在会计处理及其解释方面造成非常大的复杂性,工作人员认为如果管理意图变化,使得一项金融资产或者负债被处置所产生的利得或者损失应

22、当单独在利润表中反映。5.金融资产减值关于金融资产减值问题,工作人员在广泛获取相关咨询意见的基础上,分别研究了四种模型,即实际损失模型、期望损失模型、基于公允价值模型和动态减值模型。工作人员最终建议采用期望损失模型,但是对于该72 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/模型在实际应用中的可操作性还须进行额外的研究。6.其他相关问题(1)私有权益工具。工作人员不建议在私有权益工具计量方面增加一个例外的模型。当一个主体没有意图在短期内交易一项金融工具时,工作人员意

23、识到周期性地计算公允价值的成本和难度,但是,对于没有任何合同现金流且不是为了那些具有可预测的现金流的权益工具提供例外是非常困难的,工作人员认为例外情形将产生结构性风险,将产生不可预料的后果。(2)长期债务。工作人员建议从FV-OCI模型中排除长期债务,允许其以摊余成本计量,并且承认对于长期债务负债的这种例外将增加金融工具会计的复杂性并且保留一个混合计量属性,同时也与私有权益工具计量的建议产生不一致。但是,从各方面的反馈意见显示,以公允价值来计量负债缺少广泛的认同和支持。但是,对于那些持有大量的金融资产,且希望以公允价值计量其负债的主体(如解决某些特定的不匹配),工作人员建议委员会是否可以考虑保

24、留一项公允价值选择权(或者在公允价值单一计量模式下,给长期负债提供一项摊余成本选择权)。(3)外币变动。对于那些以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具,工作人员建议外币对其摊余成本的影响应当反映在净利润中,与其他交易的利得和损失保持一致。(二)7月15日的委员会决议2009年7月15日,FASB召开了委员会会议,对工作人员前期的研究建议进行了慎重讨论,并形成了以下决议:1.委员会决定,所有金融工具将在资产负债表中以公允价值反映,其公允价值变动计入净利润或者其他综合收益;一个例外情况是,对于某些情况下自有债务将以摊余成本计量。2.委员会决定,在其他综合收益中确认某项金融工具的公允价值变

25、动,基于主体的管理意图(商业模式)和该工具的现金流量可变性。委员会将另外提供指引,说明如何应用管理意图(商业模式)和金融工具现金流量可变性两个标准。衍生工具、权益性证券和133号公告下所要求分拆的混合工具的公允价值变动将在净利润中确认。利息、股利和已实现的利得和损失,包括信用减值损失,将计入净利润。在期初确定的金融工具分类将不再改变。3.委员会决定,在财务业绩表中要对净利润和其他综合收益进行小计。另外,委员会也认同工作人员有关外币变动、私有权益和每股收益计算的建议,但是这些建议与现有的金融工具准则要求一致,因此不作为决议的内容。委员会还讨论了下一阶段项目组应该研究的问题,主要是:(1)项目范围

26、及例外情形;(2)减值测试方法;(3)嵌入衍生工具;(4)长期负债的界定;(5)核心存款的计量;(6)披露;(7)与I ASB征求意见稿的趋同问题等等。另外,会议还安排了金融工具确认和计量改进项目的征求意见稿的起草工作。(三)后续工作近期,FASB在综合前期工作和联合项目总体进展基础上,对后续工作计划如下:(1)8月份之前,与I ASB召开联合会议,讨论双方在该项目阶段性意见中存在的差异;(2)9月份,与I ASB分别在美国诺沃克、英国伦敦、日本东京召开联合圆桌会议,讨论该项目上双方各自达成的建议;(3)今年年底或者2010年初之前,发布该项目包括计量、分类、减值和套期会计在内的征求意见稿;(

27、4)2010年第4季度前发布该项目的正式稿。四、对联合项目最新进展的评价过去半年以来,I ASB和FASB都为降低金融工具会计复杂性问题做了大量的研究和调查,至7月中旬,双方都如期完成了一些既定计划,取得了该项目的阶段性成果。从目前联合项目的进展和公布的阶段性意见来看,I ASB和FASB在金融工具确认和计量项目中并没有实现预期中的默契,反而在金融工具分类等实质问题上存在较大差异。但是,两个委员会对金融工具计量中公允价值地位的显著提升,也将对我国的财务报告产生重大影响。(一)联合项目:和而不同82 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publ

28、ishing House.All rights reserved.http:/虽然在双方的技术日程中都把金融工具确认和计量项目视为联合项目,但是,在项目组织上,I ASB和FASB都分别有自己的项目团队,而且各自都成立了项目的外部咨询组。在项目实施上,I AS B分三阶段进行,稳步推进;而FAS B在2008年就完成了套期会计的研究,所以目前正在整体推进项目中其他研究工作(如分类和计量、减值)。从现有情况来看,I AS B已经发布了 金融工具:分类和计量 征求意见稿,但关于套期会计的征求意见稿要在12月份才能发布;而FAS B预计8月底将发布除套期以外其他所有项目的征求意见稿。项目组织和实施上

29、的差异必然使得双方在阶段性意见乃至最终成果上产生分歧。(二)阶段性意见:求同存异尽管联合项目的目标是制定一个共同的金融工具确认和计量准则,以替代双方现有的相关准则,但是从现有的阶段性意见来看,尽管有一些共同之处,但实质性分歧尚存。1.共同点。从目前双方公布的项目阶段性意见中可以看出,双方在改进项目中有以下共同之处:(1)计量属性一致,即都把公允价值和摊余成本作为金融工具计量的属性,排除了第三种计量属性的存在;(2)分类角度一致,即没有按照原有的持有意图和能力对金融工具进行分类,而都从计量属性入手进行分类;(3)都提出了FV-OCI模式(尽管有差异);(4)都不允许金融工具重分类;(5)对金融资

30、产减值都提议采用期望损失模型。2.分歧。(1)关于金融工具的分类。I ASB建议两分法,即将I AS39范围内的所有金融工具,划分为以公允价值计量和以摊余成本计量的两类金融工具,同时保留了公允价值选择权。虽然FASB也建议两分法,但与I ASB有实质性不同,FASB决定,所有金融工具在资产负债表中都以公允价值计量,仅以公允价值变动计入净利润还是其他综合收益来划分金融工具,而以摊余成本计量的长期负债仅为这种两分法的一个例外情形。(2)关于分类的依据。I ASB提出的两个标准分别是满足贷款的基本特征和基于合同收益率管理;而FASB提出的两个标准分别是管理意图和现金流量可变性,而且每个标准所做出的限

31、定性描述与I ASB的提议有显著差异。(3)关于FV-OCI模式。I ASB仅将FV-OCI模式作为权益性投资公允价值变动列示的备选方法之一,且如果采用这项选择权,金融工具的所有利得和损失(包括股利)将在其他综合收益中确认,不允许将这些利得和损失转入损益;而FASB在决议中将FV-OCI模式确认为金融工具的一大类别,在范围上远大于I ASB的规定,且在会计处理上与I ASB中的规定有较大差异,即在FV-OCI模式下,利息、股利和已实现的利得和损失,包括信用减值损失,都将计入净利润。(三)金融工具计量和分类改进:“渐进式”与“跨越式”之争从阶段性意见中可以看出,I ASB和FASB似乎在计量属性

32、的选择上已经达成了共识,即以公允价值和摊余成本作为金融工具的计量属性。但事实上,双方对这两种计量属性的定位有较大差异,因此也致使在金融工具分类问题上产生实质性分歧。从中不难看出,在金融工具计量和分类的改进问题上,受制于不同的利益驱使,I ASB在走一条保守的“渐进式”改进之路,而FASB在走一条激进的“跨越式”改革之路。1.I ASB的“渐进式”改进之路I ASB在征求意见稿中基于公允价值和摊余成本两种属性将金融工具分为两大类,从形式上看,相比原有I AS39下的多重分类,在分类问题似有明显的简化。但是,这种两分法属于“新瓶装老酒”,其革新是有限的。因为在I AS39中,虽然将所有金融资产分为

33、四类,金融负债分为两类,但在其计量方法上,最终又归为公允价值计量和摊余成本计量。现在,I ASB为了减少金融工具分类的层次,而以这两种计量属性入手,看似减少了分类的层次,但复杂性依然存在,因为对于贷款基本特征和基于合同收益率管理两个标准的评测,甚至比判断管理意图和能力更加令人迷惑。而且,公允价值选择权的保留使得分类问题依然扑朔迷离。如果从计量属性入手进行金融工具的分类,不解决金融工具的混合计量属性问题,这种分类上的排列组合从根本上不会降低金融工具会计问题的复杂性。2.FASB的“跨越式”改革之路从7月15日的决议来看,FASB在金融工具计量和分类问题上进行了大胆的尝试,这与其多年来倡导在金融工

34、具上全面采用公允价值问题无不相关,这次改革也是这一倡议的延续。从FASB的决议可以看出,如果从计量属性入手来分类,金融工具无须分类,所有金融工具(除了长期负债的例外情形)就只有以公允价92 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/值计量这一类,考虑到公允价值变动所造成的波动性,才提出了备选的FV-OCI模型。FASB的这一分类主张,无疑将从根本上降低金融工具会计问题的复杂性,但是,这一提议要付诸实践,不仅要取决于金融工具的范围、长期(自有)负债的界定、嵌入衍生工

35、具的处理和金融资产减值等问题的解决,更要取决于能否制定出一套施之有效的金融工具公允价值计量模型。(四)未来之变:对我国的潜在影响不容忽视尽管I ASB和FASB的联合项目迄今为止尚存差异,但从近期的进展可以看出,在未来的最终意见中,减少分类层次和提升公允价值地位是必然的方向,这些变化对我国企业可能造成较大影响。通过2008年上市金融企业年报分析可以看出,至2008年底,27家上市金融企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、可供出售金融资产、持有至到期投资的金融资产金额分别为4,966147亿元、192,614115亿元、33,896112亿元和39,924129

36、亿元,占金融资产总额的比重分别为1183%、70197%、12149%和14171%。可见,我国的上市金融企业将绝大部分金融资产划分为贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资类别,而这三个类别,正是联合项目双方都建议取消的类别,除有少数金融工具可以继续以摊余成本计量外,其余均需要按照公允价值计量,这将迫使企业实施大量的系统改造,大大增加企业成本,更将对我国上市金融企业的估值能力和风险定价水平形成巨大挑战,进而对企业的风险管理和风险偏好、资本管理能力和未来发展战略产生更深远的影响。五、工作建议从I ASB和FASB“金融工具确认和计量的改进”联合项目的进展情况来看,改进我国金融工具相关准

37、则也迫在眉睫,为此,提出以下几点建议:1.跟进联合项目,实时反馈改进动态。我国已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同,联合项目动态也将对我国相关准则的修订工作有很大帮助。目前,我们与ISAB和FASB都保持着密切的合作和人员往来,跟进联合项目,实时反馈相关改进动态十分必要。2.及时反馈评论意见,积极影响项目决议。联合项目中涉及的很多内容也是我国会计实务中面临的疑点难点,目前I ASB和FASB已经或将要发布一系列针对改进项目的征求意见稿或讨论稿,我们应当组织国内理论界、实务界,特别是金融企业有关人士认真研究分析、据实提供案例、及时反馈评论意见,积极影响I ASB和FASB在相关问题上的决议。

38、3.未雨绸缪,做好金融工具会计相关问题研究工作。金融工具会计准则是一项综合性、影响面比较大的准则,牵一发而动全身。目前,与该联合项目有关的公允价值计量问题、金融资产减值问题、套期会计问题、金融工具终止确认问题、金融工具列示和披露等问题尚无定论,亟需各方深入研究。我们应当未雨绸缪,积极准备,在这些方面向I ASB和FASB提出成熟的意见和建议。4.静观其变,立足国情,力争走出第三条道路。从现阶段发布的一些阶段性意见可以看出,I ASB和FASB在相关问题上存在诸多分歧,毋庸置疑,I ASB和FASB未来联手推出的金融工具确认和计量准则,必将是各方利益博弈下的一个产物。我们应当静观其变,并立足国内

39、金融工具会计实务,认真分析差异,积极寻找并走出适合中国国情的第三条道路。主要参考文献FASAC.2009.Meetingmaterials.20090630FASB.2009.Technical plan and project update,I mprovements to Recognition andMeasurement-Joint Projectof the I ASB andFASB,http:/www1fasb1org.20090715I ASB.2009.Project update,Financial Instruments:Replacement of I AS 39,ht

40、tp:/www.iasb.org.20090714I ASB.2009.Request for Infor mation-Financial Instruments:I mpair ment of FinancialAssets.200906I ASB.2009.Exposure Draft-Financial Instruments:Classification andMeasurement.200907J.P.Morgan.2009.Accounting issues:FASB Unveils KeyAspects of Plan to Overhaul Financial Instrument and Loan Ac2counting.North America Equity Research,070603