第12章债务重组.ppt

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1、第12章 债务重组第一节第一节 债务重组概述债务重组概述第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理第一第一 节节 债务重组概述债务重组概述|一、债务重组的定义一、债务重组的定义z债务重组：债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁债务重组：债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。决，同意债务人修改债务条件的事项。z不论何种债务重组形式，只要不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件修改了原定债务偿还条件的，均作为债务重组。的，均作为债务重组。|二、债务重组的方式二、债务重组的方式z1、以低于债务账面价值的现金清偿债务。、以低于债务账面价值的现金清偿债务

2、。z2、以非现金资产清偿债务。、以非现金资产清偿债务。z3、债务转为资本。债务人将债务转为资本，同时债权、债务转为资本。债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。人将债权转为股权。z4、修改其它债务条件。、修改其它债务条件。z5、混合重组。、混合重组。|三、债务重组日三、债务重组日z债务重组日：债务重组完成日，即债务人履行协议和法院裁定，将债务重组日：债务重组完成日，即债务人履行协议和法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。执行的日期。第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理|一

3、、债务重组会计处理的一般原则一、债务重组会计处理的一般原则z1、无论债权人还是债务人，均、无论债权人还是债务人，均不承认债务重组收益不承认债务重组收益。z2、债务人债务人以低于以低于应应付付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务帐面价值的差额，计入应付债务帐面价值的差额，计入资本公积资本公积。z债权人债权人受让受让的现金资产的现金资产低于低于应应收收债权债权账面账面价值的差额，作为价值的差额，作为损失损失直直接计入当期损益。接计入当期损益。z3、债务人债务人以以非现金资产抵偿债务的，非现金资产抵偿债务的，用以用以抵偿债务的非现金资产抵偿债务的非现金

4、资产的帐面价值和相关税费的帐面价值和相关税费之之和和与应付与应付债务账面价值的差额，作为债务账面价值的差额，作为资本资本公积公积或或作为作为损失损失直接计入直接计入当期损益。当期损益。z债权人债权人接受的非现金资产，其接受的非现金资产，其入账入账价值的计算办法是：价值的计算办法是：应收债权的帐面价值应收债权的帐面价值+应支付的相关税费。应支付的相关税费。z如果涉及多项非现金资产，债权人接受的各项非现金资如果涉及多项非现金资产，债权人接受的各项非现金资产的入帐价值分配方法是：产的入帐价值分配方法是：应收债权的帐面价值应收债权的帐面价值 X 某项非现金资产的公允价值某项非现金资产的公允价值 非现金

5、资产非现金资产公允公允价值总额价值总额z4、以以债务转为资本的，债务转为资本的，债务人债务人应将应应将应付付债务的帐面价债务的帐面价值与债权人值与债权人因因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本本公积公积。z债权人债权人应按应收应按应收债权债权的帐面价值作为受让股权的入帐价的帐面价值作为受让股权的入帐价值值。z债务人债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务时，清偿某项债务时，债权人债权人应先以收到的现金冲减重组应应先以收到的现金冲减重组应收债权的帐面价值，再分别按接受的非现金资产和股权收债权的帐面

6、价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例对冲减后的余额的公允价值占其公允价值总额的比例对冲减后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。z5、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人债务人重组应付债务的帐面价值大于将来应付金额，债务人应重组应付债务的帐面价值大于将来应付金额，债务人应将重组应付债务的帐面价值减计至将来应付金额，减计将重组应付债务的帐面价值减计至将来应付金额，减计的金额作为资本公积。的金额作为资本公积。z债权人债权人重组应收债权的帐面价值大于将来应收金额，债

7、重组应收债权的帐面价值大于将来应收金额，债权人应将重组应收债权的帐面价值减计至将来应收金额，权人应将重组应收债权的帐面价值减计至将来应收金额，减计的金额作为当期损失。减计的金额作为当期损失。z债务人债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中，待或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务金额中，待或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值。的账面价值。|二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理|（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务z债权人将豁免债务作为损失，计入债权人将豁免债务作为损失，计入“营业

8、外支出营业外支出”；债；债务人将豁免债务转入务人将豁免债务转入“资本公积资本公积”。z例例11-1 甲欠乙甲欠乙100 000元，由于甲现金流量不足，经协元，由于甲现金流量不足，经协商，乙同意甲支付商，乙同意甲支付60000元货款，余款不再偿还。甲随元货款，余款不再偿还。甲随即支付了即支付了60 000元货款。乙对该项应收账款计提了元货款。乙对该项应收账款计提了10 000元的坏帐准备。元的坏帐准备。有关会计处理：有关会计处理：z甲企业：甲企业：借：应付账款借：应付账款乙企业乙企业 100 000 贷：银行存款贷：银行存款 60 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 40 000z

9、乙企业：乙企业：借：银行存款借：银行存款 60 000 坏账准备坏账准备 10 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 30 000 贷：应收账款贷：应收账款甲企业甲企业 100 000|二、以非现金资产抵偿债务二、以非现金资产抵偿债务z以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。z债务人：债务人：应付债面账面价值应付债面账面价值清偿债务非现金资产账面价值清偿债务非现金资产账面价值+应支应支付相关税费付相关税费 资本公积资本公积z债权人：债权人：非现金资产的入账价值非现金资产的入账价值=应收债权的账面价值应收债权的账面价值+

10、应支付的相应支付的相关税费关税费若所接受的非现金资产的价值已发生减值，应在期末时计若所接受的非现金资产的价值已发生减值，应在期末时计提减值准备。提减值准备。z例例11-2 甲企业欠乙企业购货款甲企业欠乙企业购货款80 000元，甲企业短期元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙同意甲以其持有的短期股内不能支付货款。经协商，乙同意甲以其持有的短期股票支付货款，该股票帐面余额为票支付货款，该股票帐面余额为60 000元，已计提跌价元，已计提跌价准备准备8 000元。乙企业对该项应收账款计提元。乙企业对该项应收账款计提5 000元的坏元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。账准备，对收到的股票作

11、为短期投资核算。会计处理：会计处理：z甲企业的会计处理：甲企业的会计处理：借：应付账款借：应付账款乙企业乙企业 80 000 短期投资跌价准备短期投资跌价准备 8000 贷：短期投资贷：短期投资 60 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 28 000z乙企业的会计处理：乙企业的会计处理：借：短期投资借：短期投资 75 000 坏账准备坏账准备 5000 贷：应收账款贷：应收账款甲企业甲企业 80 000z例例11-3 甲企业欠乙企业购货款甲企业欠乙企业购货款700 000元，甲企业短期元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙同意甲以其产品偿还债务，内不能支付货款。经协商，乙同意甲

12、以其产品偿还债务，该产品的销售价格为该产品的销售价格为550 000，实际成本为，实际成本为440 000。甲、。甲、乙企业均为增值税一般纳税人。乙企业均为增值税一般纳税人。|会计处理：会计处理：z甲企业：甲企业：借：应付账款借：应付账款乙企业乙企业 700 000 贷：库存商品贷：库存商品 440 000 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）93 500 资本公积资本公积 其他资本公积其他资本公积 166 500 z乙企业：乙企业：借：库存商品借：库存商品 606 500 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）93 500 贷：应收账款贷：应收账

13、款甲企业甲企业 700 000(550 000*17%=93 500)|三、债务转为资本三、债务转为资本z债务人债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本（实收资本），按应付债务的账面价值与享有股为股本（实收资本），按应付债务的账面价值与享有股份面值总额的差额，作为资本公积。份面值总额的差额，作为资本公积。z债权人债权人应按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税应按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。费，作为初始投资成本。z例例11-4 甲企业应收乙企业帐款的账面余额甲企业应收乙企业帐款的账面余额208 000，由，

14、由于乙企业无法偿付应付帐款，经协商，乙以普通股偿还于乙企业无法偿付应付帐款，经协商，乙以普通股偿还债务。假设普通股每股面值债务。假设普通股每股面值1 元，乙企业以元，乙企业以80 000股抵股抵偿该项债务。甲企业对应收账款提取坏账准备偿该项债务。甲企业对应收账款提取坏账准备10 000。甲企业的长期股权投资采用成本法核算。甲企业的长期股权投资采用成本法核算。会计处理：会计处理：z乙企业：乙企业：借：应付账款借：应付账款甲企业甲企业 208 000 贷：股本贷：股本 80 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 128 000z甲企业：甲企业：借：长期股权投资借：长期股权投资 198 000

15、坏账准备坏账准备 10 000 贷：应收账款贷：应收账款乙企业乙企业 208 000|四、修改其它债务条件四、修改其它债务条件z1、不附或有条件的债务重组、不附或有条件的债务重组z若债权人将来应收金额小于应收债权账面价值，其差额若债权人将来应收金额小于应收债权账面价值，其差额首先冲减已计提的首先冲减已计提的坏帐准备坏帐准备，已计提的坏帐准备不足以，已计提的坏帐准备不足以冲减的部分，直接计入当期损益（冲减的部分，直接计入当期损益（营业外支营业外支 出出 债债务重组损失务重组损失），按将来应收金额小于应收债权帐面余额），按将来应收金额小于应收债权帐面余额的差额，贷记的差额，贷记“应收帐款应收帐款”

16、科目。科目。z债务人应将重组债务的帐面价值减计至将来应付金额，债务人应将重组债务的帐面价值减计至将来应付金额，减记的金额作为减记的金额作为资本公积资本公积处理，重组后应付债务的帐面处理，重组后应付债务的帐面价值为将来应付金额。价值为将来应付金额。z例例 11-5 A企业企业1999年十二月三十一日应收企业帐款的年十二月三十一日应收企业帐款的帐面余额为帐面余额为65,400元，其中元，其中5,400元为累计未付的利息，元为累计未付的利息，票面年利率票面年利率9%。由于企业连年亏损，现金流量不足，。由于企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于不能偿付应于1999年十二月三十一日前支付的应付帐款。年

17、十二月三十一日前支付的应付帐款。经协商。，于经协商。，于1999年末进行债务重组。年末进行债务重组。A企业同意将债企业同意将债务本金减至务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从年利率从9%降低至降低至5%，并将债务到期日原延至，并将债务到期日原延至2001年年十二月三十一日，利息按年支付。十二月三十一日，利息按年支付。A企业已对该项应收企业已对该项应收帐款计提帐款计提 了了8,000元的坏帐准备。元的坏帐准备。z1、B企业的会计处理：企业的会计处理：债务重组时：债务重组时：借：应付账款借：应付账款A企业企业 65 400 贷：应付账款贷：应

18、付账款债务重组债务重组 55 000 （50000+50000 5%2）资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 10 4002000年年12月月31日支付利息：日支付利息：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 2500 贷：银行存款贷：银行存款 25002001年归还本金和最后一年利息年归还本金和最后一年利息：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 52500 贷：银行存款贷：银行存款 525002、A企业的会计处理：企业的会计处理：借：应收账款借：应收账款 债务重组债务重组 55 000 坏账准备坏账准备 8 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失2400 贷：应收账款

19、贷：应收账款B企业企业 65 4002000年年12月月31日收到利息时：日收到利息时：借：银行存款借：银行存款 2500 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 25002001年收到年收到 本金和最后一年利息本金和最后一年利息：借：银行存款借：银行存款 52500 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 52500z2、附或有条件的债务重组、附或有条件的债务重组z附或有条件的债务重组：在债务重组协议中附有或有支附或有条件的债务重组：在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。出条件的重组协议。z或有支出：依未来某种事项出现而发生的支出。或有支出：依未来某种事项出现而发生的支出。附有或有

20、支出条件的情况下，我国采取了附有或有支出条件的情况下，我国采取了谨慎的谨慎的做法，做法，在债务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额在债务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在或有支出实际中，据此计算应计入资本公积的金额。在或有支出实际发生时，作为企业减少债务的帐面余额处理。发生时，作为企业减少债务的帐面余额处理。例例11-6 1997年年6月月30日，甲公司从某银行取得年利率日，甲公司从某银行取得年利率10%、3年期的贷款年期的贷款100万元。现因甲企业财务困难，于万元。现因甲企业财务困难，于2000年年12月月31日进行债务重组，银行同意延长到期

21、日至日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年年12月月31日日，年利率降至年利率降至7%，免除积欠利息免除积欠利息35万元，本金减至万元，本金减至80万元，利息按年支付，万元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，若甲企业自但附有一条件：债务重组后，若甲企业自2002年起有盈年起有盈利，则利率回复至利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持，若无盈利，仍维持7%的利率。的利率。z债务重组日：债务重组日：重组债务的账面价值：重组债务的账面价值：1 000 000 +1 000 000 10%3.5=1 350 000将来应付金额将来应付金额=800 000+800 000 7%+800 0

22、00 10%2=1 016 000或有支出或有支出=800 000 （10%-7%）2=48 000借：长期借款借：长期借款 1 350 000 贷：长期借款贷：长期借款 债务重组债务重组 1 016 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 334 000z2001年年12月月31日，支付利息：日，支付利息：借：长期借款借：长期借款 债务重组债务重组 56 000 贷：银行存款贷：银行存款 56 000(800 000*7%)z设设2002年甲企业盈利，年甲企业盈利，2003年支付利息：年支付利息：借：长期借款借：长期借款 债务重组债务重组 80 000 贷：银行存款贷：银行存款 8

23、0 000 （含或有支出（含或有支出24000元）元）z2003年支付最后一期利息和本金：年支付最后一期利息和本金：借：长期借款借：长期借款 债务重组债务重组 880 000 贷：银行存款贷：银行存款 880 000z设设2002年甲企业未盈利，年甲企业未盈利，2003年支付利息：年支付利息：借：长期借款借：长期借款 债务重组债务重组 56 000（800 000 7%）贷：银行存款贷：银行存款 56 000z2003年支付最后一期利息年支付最后一期利息56 000元和本金，同时将原计元和本金，同时将原计入长期借款账面余额的或有支出入长期借款账面余额的或有支出48 000原转入资本公积。原转入

24、资本公积。借：长期借款借：长期借款 债务重组债务重组 904 000 贷：银行存款贷：银行存款 856 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 48 000(800 000 10%)|（五）混合重组方式（五）混合重组方式z混合重组方式：以现金、非现金资产、债权转为资本和混合重组方式：以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其它债务条件等方式组合清偿债务。修改其它债务条件等方式组合清偿债务。z在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿顺序：应依据债务清偿顺序：现金现金 非现金资产非现金资产 债务转为资本债务转为资本

25、修改其修改其它债务条件它债务条件修改其它债务条件的结果是：修改其它债务条件的结果是：债务实质上还存在债务实质上还存在。z混合重组中，以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，混合重组中，以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应采用二者的公允价值相对比例确定各自的入账债权人应采用二者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果重组协议本身已明确规定非现金资产或股权价值；如果重组协议本身已明确规定非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。例例11-7 01年年2月月8日，甲企业应收乙企业票据为日，甲企业应收乙企业票据为100 0

26、00元，票面利率元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于。由于乙企业资金周转发生困难，于本年本年8月月8日与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付日与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权清偿该项债务，余元现金，同时转让一项专利权清偿该项债务，余款不再偿付。该项专利权的账面价值为款不再偿付。该项专利权的账面价值为70 000元，乙企元，乙企业因转让专利权而缴纳的营业税为业因转让专利权而缴纳的营业税为4500元。元。有关会计处理：有关会计处理：z甲企业：甲企业：借：银行存款借：银行存款 25 000 无形资产无形资产 80 000 贷：应收票据贷：应收票据乙企业

27、乙企业 105 000 （100 000 10%/2）z乙企业的会计处理：乙企业的会计处理：借借:应付票据应付票据 105 000 贷：银行存款贷：银行存款 25 000 无形资产无形资产 70 000 应交税金应交税金应交营业税应交营业税 4500 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 5 500z01年年4月月5日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2000 000元（含税）。款项应于同年元（含税）。款项应于同年7月月5日之前付清。由于日之前付清。由于乙企业连年亏损，无法按时偿还债务。经协商，于同年乙企业连年亏损，无法按时偿还债务。经协商，于同年7月月

28、5日进行债务重组，乙企业以一批产品偿还债务的一日进行债务重组，乙企业以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙企业的投资（不具有部分，剩下的部分转为甲企业对乙企业的投资（不具有重大影响）。乙企业转让的该批产品的成本为重大影响）。乙企业转让的该批产品的成本为600 000元元，市价为，市价为720 000元，用于抵偿债务的普通股为元，用于抵偿债务的普通股为200 000股，每股面值股，每股面值1元，市价元，市价5.4元，印花税率为元，印花税率为0.4%。甲、。甲、乙企业均为增值税一般纳税人。乙企业均为增值税一般纳税人。|有关会计处理：有关会计处理：z甲企业会计处理甲企业会计处理长期股权

29、投资时长期股权投资时市市价总额价总额=200 000 5.4=1 080 000长期股权投资的入账价值长期股权投资的入账价值=（2 000 000-720 000 17%）1 080 000/(1 080 000+720 000)=1 126 560借：库存商品借：库存商品 751 040 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）122 400 （720000 17%）长期股权投资长期股权投资 1 130 880 (含印花税）含印花税）贷：应收账款贷：应收账款乙企业乙企业 2 000 000 银行存款银行存款 4 320抵债商品的进项税抵债商品的进项税z乙企业会计处理：乙企

30、业会计处理：借：应付账款借：应付账款甲企业甲企业 2 000 000 贷：库存商品贷：库存商品 600 000 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）122 400 股本股本 200 000 银行存款银行存款 4 320 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 1 073 280z例例11-9 00年年5月月15日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款为日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款为234万元（含增值税款）。合同规定，款项应于同年万元（含增值税款）。合同规定，款项应于同年8月月15日之前付清。日之前付清。由于乙企业连年亏损，不能按时偿付款项。经协商，同年由于乙企业连

31、年亏损，不能按时偿付款项。经协商，同年8月月15日日进行债务重组，甲企业豁免乙企业一部分债务，金额为进行债务重组，甲企业豁免乙企业一部分债务，金额为14万元；乙万元；乙企业剩余的企业剩余的220万元债务中万元债务中200万元转为对乙企业的股权投资，另外万元转为对乙企业的股权投资，另外20万元以一项账面价值为万元以一项账面价值为22万元的无形资产的抵偿。万元的无形资产的抵偿。z甲企业：甲企业：z借：借：无形资产无形资产 200 000 长期股权投资长期股权投资 2000 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 140 000 贷：应收账款贷：应收账款乙企业乙企业 2340 000z

32、乙企业：乙企业：z 借：应付账款借：应付账款甲企业甲企业 2340 000 贷：无形资产贷：无形资产 220 000 实收资本实收资本 2000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 120 000|三、债务重组会计处理应关注的几个问题三、债务重组会计处理应关注的几个问题z1、正确确定债务重组日。、正确确定债务重组日。z2、在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，、在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，债务人先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再债务人先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务的金额入帐。定资产，应当按照协议规定的清偿债务的金额入帐。z3、未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。、未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。