会计政策、会计估计变更及差错更正概述29051.docx

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1、会计政策、会计计估计变更和和差错更正第一节 会计政政策、会计估估计和前期差差错概述企业会计准则则第28号会计政策策、会计估计计变更和差错错更正(以以下简称会计计政策、会计计估计变更和和差错更正准准则)规范了了企业会计政政策的应用，会会计政策、会会计估计变更更和前期差错错更正的确认认、计量和相相关信息的披披露要求，以以提高企业财财务报表的相相关性和可靠靠性，以及同同一企业不同同期间和同一一期间不同企企业的财务报报表可比性。一、会计政策（一）会计政策策的概念 会计政策，是指指企业在会计计确认、计量量和报告中所所采用的原则则、基础和会会计处理方法法。1.原则，是指指按照企业会会计准则规定定的、适合于

2、于企业会计要要素确认过程程中所采用的的具体会计原原则。例如，企企业会计准则则第14号收入规规定的以交易易已经完成、经经济利益能够够流入企业、收收入和成本能能够可靠计量量作为收入确确认的标准，就就属于收入确确认的具体会会计原则。2基础，是指指为了将会计计原则应用于于交易或者事事项而采用的的基础，主要要是计量基础础(即计量属属性)，包括括历史成本、重重置成本、可可变现净值、现现值和公允价价值等。3会计处理方方法，是指企企业按照法律律、行政法规规或者国家统统一的会计制制度等规定采采用或者选择择的、适合于于本企业的具具体会计处理理方法。 （二）会会计政策的判判断原则、基础和会会计处理方法法构成了会计计

3、政策相互联联系的有机整整体。对会计计政策的判断断通常应当考考虑从会计要素的确确认出发，根根据各项资产产、负债、所所有这权益、收收入、费用等等会计要素的确确认条件、计计量属性以及及两者相关的的处理方法、列列报要求等确确定相应的会会计政策。比比如，在资产产方面，存货货的取得、发发出和期末计计价的处理方方法，长期股股权投资的取取得及后续计计量中的成本本法或权益法法，投资性房房地产的确认认及其后续计计量模式，固固定资产、无无形资产的确确认条件及其其减值政策、金金融资产的分分类、非货币币性资产交换换商业实质的的判断等，属属于资产要素素的会计政策策。在负债方面，。在所有这权益方方面，。在收入方面，。在费用

4、方面，。除会计要素相关关会计政策外外，。也也属于会计政政策。二、会计估计(一)会计估计计的概念 会计估计，是指指企业对结果果不确定的交交易或者事项项以最近可利利用的信息为为基础所作的的判断。由于于商业活动中中内在的不确确定因素影响响，许多财务务报表中的项项目不能精确确地计量，而而只能加以估估计。估计涉涉及以最近可可利用的、可可靠的信息为为基础所作的的判断。例如如，以下项目目可能要求估估计：(1)坏账；(22)陈旧过时时的存货；(3)应折旧旧资产的使用用寿命或者体体现在应折旧旧资产中的未未来经济利益益的预期消耗耗方式；(44)担保债务务等。(二)会计估计计的特点 会计估计有如下下特点：1会计估计

5、的的存在是由于于经济活动中中内在的不确确定性因素的的影响。在会会计核算中，企企业总是力求求保持会计核核算的准确性性，但有些经经济业务本身身具有不确定定性(例如，坏坏账、固定资资产折旧年限限、固定资产产残余价值、无无形资产摊销销年限、收入入确认，等等等)，因而需需要根据经验验做出估计。可可以说，在进进行会计核算算和相关信息息披露的过程程中，会计估估计是不可避避免的，并不不削弱其可靠靠性。2进行会计估估计时，往往往以最近可利利用的信息或或资料为基础础。企业在会会计核算中，由由于经营活动动中内在的不不确定性，不不得不经常进进行估计。一一些估计的主主要目的是为为了确定资产产或负债的账账面价值，例例如，

6、坏账准准备、担保责责任引起的负负债；另一些些估计的主要要目的是确定定将在某一期期间记录的收收益或费用的的金额，例如如，某一期间间的折旧、摊摊销的金额。企企业在进行会会计估计时，通通常应根据当当时的情况和和经验，以一一定的信息或或资料为基础础。但是，随随着时间的推推移、环境的的变化，进行行会计估计的的基础可能会会发生变化，因因此，进行会会计估计所依依据的信息或或者资料不得得不经常发生生变化。由于于最新的信息息是最接近目目标的信息，以以其为基础所所作的估计最最接近实际，所所以进行会计计估计时，应应以最近可利利用的信息或或资料为基础础。3进行会计估估计并不会削削弱会计确认认和计量的可可靠性。企业业为

7、了定期、及及时地提供有有用的会计信信息，将延续续不断的经营营活动人为划划分为一定的的期间，并在在权责发生制制的基础上对对企业的财务务状况和经营营成果进行定定期确认和计计量。例如，在在会计分期的的情况下，许许多企业的交交易跨越若干干会计年度，以以至于需要在在一定程度上上作出决定：某一年度发发生的开支，哪哪些可以合理理地预期能够够产生其他年年度以收益形形式表示的利利益，从而全全部或部分向向后递延；哪哪些可以合理理地预期在当当期能够得到到补偿，从而而确认为费用用。也就是说说，需要决定定在结算日，哪哪些开支可以以在资产负债债表中处理，哪哪些开支可以以在损益表中中作为当年费费用处理。因因此，由于会会计分

8、期和货货币计量的前前提，在确认认和计量过程程中，不得不不对许多尚在在延续中、其其结果尚未确确定的交易或或事项予以估估计入账。(三)会计估计计的判断 会计估计的判断断，应当考虑虑与会计估计计相关项目的的性质和金额额。通常情况况下，下列属属于会计估计计：1存货可变现现净值的确定定。2采用公允价价值模式下的的投资性房地地产公允价值值的确定。3固定资产的的预计使用寿寿命、预计净残值值和折旧方法、弃弃置费用的确确定。4消耗想生物物资产可变现现净值的确定定、生产性生生物资产的使使用寿命、预预计净残值和折旧方法。5使用寿命有有限的无形资资产的预计使使用寿命、残残值、摊销方方法。6非货币性资资产公允价值值的确

9、定7固定资产、无无形资产、长长期股权投资资等非流动资资产可收回金金额的确定。8职工薪金金金额的确定。9与股份支付付相关的公允允价值的确定定。10与债务重重组相关的公公允价值的确确定。11预计负债债的确定。12收入金额额的确定、提提供劳务完工工进度的确定定。13建造合同同完工进度的的确定。14与政府补补助相关的公公允价值的确确定。15一般借款款资本化的确确定。16应纳税暂暂时性差异与与可抵扣暂时时性差异的确确定。17非同一控控制下的企业业合并相关的的公允价值的的确定。18租赁资产产公允价值的的确定、最低低租赁付款额额现值的确定定、承租人融融资租赁折现现率的确定、融融资费用和融融资收入的确确定；未

10、担保保余值的确定定。19与金融工工具相关的公公允价值的确确定、摊余成成本的确定、金金融减值损失失的确定。20继续涉入入所转移金融融资产的程度度的确定、金金融资产所有有权上风险与与报酬转移程程度的确定21套期工具具和被套期项项目公允价值值的确定22保险合同同准备金的计计算及充分性性测试。23探明矿区区权益、井及及相关设施的的折耗计提方方法。与油气气开采活动相相关的辅助设设备及设施的的折旧方法、弃置费用的确定。 三、会计政策变变更与会计估估计变更的划划分企业应当正确划划分会计政策策变更与会计计估计变更，并并按照不同的的方法进行相相关会计处理理。(一)会计政策策变更与会计计估计变更的的划分基础 企业

11、应当以变更更事项的会计计确认、计量量基础和列报报项目是否发发生变更作为为判断该变更更是会计政策策变更，还是是会计估计变变更的划分基基础。1以会计确认认是否发生变变更作为判断断基础。企企业会计准则则基本准则则规定了资资产、负债、所所有者权益、收收入、费用和和利润等六项项会计要素的的确认标准，是是会计处理的的首要环节。一一般地，对会会计确认的指指定或选择是是会计政策，其其相应的变更更是会计政策策变更。会计计确认的变更更一般会引起起列报项目的的变更。(例291)某企业在前前期将某项内内部研发项目目开发阶段的的支出计入当当期损益，而而当期按照企企业会计准则则第6号无形资产的的规定，该项项支出符合无无形

12、资产的确确认条件，应应当确认为无无形资产。该该事项的会计计确认发生变变更，即前期期将开发费用用确认为一项项费用，而当当期将其确认认为一项资产产。该事项中中会计确认发发生了变化，所所以该变更属属于会计政策策变更。2以计量基础础是否发生变变更作为判断断基础。企企业会计准则则基本准则则规定了历历史成本、重重置成本、可可变现净值、现现值和公允价价值等5项会会计计量属性性，是会计处处理的计量基基础。一般地地，对计量基基础的指定或或选择是会计计政策，其相相应的变更是是会计政策变变更。(例292)某企业在前前期对购入的的价款超过正正常信用条件件延期支付的的固定资产初初始计量采用用历史成本，而而当期按照企企业

13、会计准则则第4号固定资产的的规定，该类类固定资产的的初始成本应应以购买价款款的现值为基基础确定。该该事项的计量量基础发生了了变化，所以以该变更属于于会计政策变变更。3以列报项目目是否发生变变更作为判断断基础。企企业会计准则则第30号财务报表表列报规定定了财务报表表项目应采用用的列报原则则。一般地，对对列报项目的的指定或选择择是会计政策策，其相应的的变更是会计计政策变更。当当然，在实务务中，有时列列报项目的变变更往往伴随随着会计确认认的变更或者者相反。(例293)某商业企业业在前期将商商品采购费用用列入营业费费用，当期根根据企业会会计准则第11号存货的的规定，将采采购费用列入入成本。因为为列报项

14、目发发生了变化，所所以该变更是是会计政策变变更。当然这这里也涉及到到会计确认的的变更。4根据会计确确认、计量基基础和列报项项目所选择的的、为取得与与该项目有关关的金额或数数值所采用的的处理方法，不不是会计政策策，而是会计计估计，其相相应的变更是是会计估计变变更。(例294)某企业需要要对某项资产产采用公允价价值进行计量量，而公允价价值的确定需需要根据市场场情况选择不不同的处理方方法。在不存存在销售协议议和资产活跃跃市场的情况况下，需要根根据同行业类类似资产的近近期交易价格格对该项资产产进行估计；在不存在销销售协议但存存在资产活跃跃市场的情况况下，其公允允价值应当按按照该项资产产的市场价格格为基

15、础进行行估计。因为为企业所确定定的公允价值值是与该项资资产有关的金金额，所以为为确定公允价价值所采用的的处理方法是是会计估计，不不是会计政策策。相应地，当当企业面对的的市场情况发发生变化时，其其采用的确定定公允价值的的方法变更是是会计估计变变更，不是会会计政策变更更。总之，在单个会会计期间，会会计政策决定定了财务报表表所列报的会会计信息和列列报方式；会会计估计是用用来确定与财财务报表所列列报的会计信信息有关的金金额和数值。(二)划分会计计政策变更和和会计估计变变更的方法 企业可以采用以以下具体方法法划分会计政政策变更与会会计估计变更更：分析并判判断该事项是是否涉及会计计确认、计量量基础选择或或

16、列报项目的的变更，当至至少涉及其中中一项划分基基础变更的，该该事项是会计计政策变更；不涉及上述述划分基础变变更时，该事事项可以判断断为会计估计计变更。(例295)某企业在前前期将自行购购建的固定资资产相关的一一般借款费用用计入当期损损益，当期根根据会计准则则的规定，将将符合条件的的有关借款费费用予以资本本化，企业因因此将对该事事项进行变更更。该事项的的计量基础未未发生变更，即即都是以历史史成本作为计计量基础；该该事项的会计计确认发生变变更，即前期期将借款费用用确认为一项项费用，而当当期将其确认认为一项资产产；同时，会会计确认的变变更导致该事事项在资产负负债表和利润润表相关项目目的列报也发发生变

17、更。该该事项涉及会会计确认和列列报的变更，所所以属于会计计政策变更。(例296)企业原采用用双倍余额递递减法计提固固定资产折旧旧，根据固定定资产使用的的实际情况，企企业决定改用用直线法计提提固定资产折折旧。该事项项前后采用的的两种计提折折旧方法都是是以历史成本本作为计量基基础，对该事事项的会计确确认和列报项项目也未发生生变更，只是是固定资产折折旧、固定资资产净值等相相关金额发生生了变化。因因此，该事项项属于会计估估计变更。四、前期差错 前期差错，是指指由于没有运运用或错误运运用下列两种种信息，而对对前期财务报报表造成省略略或错报：(1)编报前前期财务报表表时预期能够够取得并加以以考虑的可靠靠信

18、息；(22)前期财务务报告批准报报出时能够取取得的可靠信信息。前期差差错通常包括括计算错误、应应用会计政策策错误、疏忽忽或曲解事实实以及舞弊产产生的影响以以及存货、固固定资产盘盈盈等。本章着重讲解了了会计政策、会会计估计变更更和差错更正正的会计处理理问题。第二节 会计政政策变更一、会计政策变变更的概念会计政策变更，是是指企业对相相同的交易或或者事项由原原来采用的会会计政策改用用另一会计政政策的行为。为为保证会计信信息的可比性性，使财务报报表使用者在在比较企业一一个以上期间间的财务报表表时，能够正正确判断企业业的财务状况况、经营成果果和现金流量量的趋势，一一般情况下，企企业采用的会会计政策，在在

19、每一会计期期间和前后各各期应当保持持一致，不得得随意变更。否否则，势必削削弱会计信息息的可比性。但但是，满足下下列(一)、(二)条件之之一的，可以以变更会计政政策：(一)法律、行行政法规或者者国家统一的的会计制度等等要求变更。这这种情况是指指，按照法律律、行政法规规以及国家统统一的会计制制度的规定，要要求企业采用用新的会计政政策，则企业业应当按照法法律、行政法法规以及国家家统一的会计计制度的规定定改变原会计计政策，按照照新的会计政政策执行。(例297)企业会计计准则第l号号存货规规定，不允许许企业采用后后进先出法核核算发出存货货成本，这就就要求企业按按照新规定，将将原来以后进进先出法核算算发出

20、存货成成本改为准则则规定可以采采用的会计政政策。(例298)企业会计计准则第8号号资产减值值规定，已已计提固定资资产减值准备备不允许转回回，这就要求求执行企业会会计准则体系系的企业按照照新规定改变变原允许固定定资产减值准准备转回的做做法，变更原原有会计政策策。(二)会计政策策变更能够提提供更可靠、更更相关的会计计信息。由于于经济环境、客客观情况的改改变，使企业业原采用的会会计政策所提提供的会计信信息，已不能能恰当地反映映企业的财务务状况、经营营成果和现金金流量等情况况。在这种情情况下，应改改变原有会计计政策，按变变更后新的会会计政策进行行会计处理，以以便对外提供供更可靠、更更相关的会计计信息。

21、(例299)某企业一直直采用成本模模式对投资性性房地产进行行后续计量,果该企业能能够从房地产产交易市场上上持续地取得得同类或类似似房地产的市市场价格及其其他相关信息息，从而能够够对投资性房房地产的公允允价值做出合合理的估计，此此时采用公允允价值模式对对投资性房地地产进行后续续计量可以更更好地反映其其价值。这种种情况下，该该企业可以将将投资性房地地产的后续计计量方法由成成本模式变更更为公允价值值模式。需要注意的是，除除法律、行政政法规以及国国家统一的会会计制度要求求变更会计政政策的，应当当按照国家的的相关规定执执行外，企业业因满足上述述第2个条件件变更会计政政策时，必须须有充分、合合理的证据表表

22、明其变更的的合理性，并并说明变更会会计政策后，能能够提供关于于企业财务状状况、经营成成果和现金流流量等更可靠靠、更相关的的会计信息的的理由。对会会计政策的变变更，企业仍仍应经股东大大会或董事会会、经理(厂厂长)会议或或类似机构批批准，并按照照法律、行政政法规等的规规定报送有关关各方备案。如如无充分、合合理的证据表表明会计政策策变更的合理理性，或者未未重新经股东东大会或董事事会、经理(厂长)会议议或类似机构构批准擅自变变更会计政策策的，或者连连续、反复地地自行变更会会计政策的，视视为滥用会计计政策，按照照前期差错更更正的方法进进行处理。上市公司的会计计政策目录及及变更会计政政策后重新制制定的会计

23、政政策目录，除除应当按照信信息披露的要要求对外公布布外，还应当当报公司上市市地交易所备备案。未报公公司上市地交交易所备案的的，视为滥用用会计政策，按按照前期差错错更正的方法法进行处理。(三)不属于会会计政策变更更的情况。1本期发生的的交易或者事事项与以前相相比具有本质质差别而采用用新的会计政政策。(例29100)某企业以以往租入的设设备均为临时时需要而租入入的，因此按按经营租赁会会计处理方法法核算，但自自本年度起租租入的设备均均采用融资租租赁方式，则则该企业自本本年度起对新新租赁的设备备采用融资租租赁会计处理理方法核算。由由于该企业自自本年度起租租赁的设备均均改为融资租租赁，经营租租赁和融资租

24、租赁有着本质质差别，因而而改变会计政政策不属于会会计政策变更更。2对初次发生生的或不重要要的交易或者者事项采用新新的会计政策策。(例29111)某企业初初次签订一项项建造合同，为为另一企业建建造三栋厂房房，该企业对对该项建造合合同采用完工工百分比法确确认收入。由由于该企业初初次发生该项项交易，采用用完工百分比比法确认该项项交易的收入入，不属于会会计政策变更更。二、会计政策变变更的会计处处理(一)会计政策策变更的会计计处理原则会计政策变更根根据具体情况况，分别按照照以下规定处处理：1法律、行政政法规或者国国家统一的会会计制度等要要求变更的情情况下，企业业应当分别按按以下情况进进行处理：(1)国家

25、发布布相关的会计计处理办法，则则按照国家发发布的相关会会计处理规定定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司执行新会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了企业会计准则第38号首次执行企业会计准则规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。(2)国家没有有发布相关的的会计处理办办法，则采用用追溯调整法法进行会计处处理。2会计政策变变更能够提供供更可靠、更更相关的会计计信息的情况况下，企业应应当采用追溯溯调整法进行行会计处理，将将会计政策变变更累积影响响数调整列报报前期最早期期初留存收益益，其他相关关项目的期初初余额和列报报前期披露的的其他比较数数据也应当一一并调整。3确定会计政政策

26、变更对列列报前期影响响数不切实可可行的，应当当从可追溯调调整的最早期期间期初开始始应用变更后后的会计政策策。4在当期期初初确定会计政政策变更对以以前各期累积积影响数不切切实可行的，应应当采用未来来适用法处理理，例如，企企业因账簿、凭凭证超过法定定保存期限而而销毁，或因因不可抗力而而毁坏、遗失失，如火灾、水水灾等，或因因人为因素，如如盗窃、故意意毁坏等，可可能使当期期期初确定会计计政策变更对对以前各期累累积影响数无无法计算，即即不切实可行行，在这种情情况下，会计计政策变更应应当采用未来来适用法进行行处理。需要注意的是，按按照会计政策策、会计估计计变更和差错错更正准则规规定对以前年年度损益进行行追

27、溯调整或或追溯重述的的，应当重新新计算各列报报期间的每股股收益。(二)追溯调整整法 追溯调整法，是是指对某项交交易或事项变变更会计政策策，视同该项项交易或事项项初次发生时时，即采用变变更后的会计计政策，并以以此对财务报报表相关项目目进行调整的的方法。 追溯调整法的运运用通常由以以下几步构成成： 第一步，计算会会计政策变更更的累积影响响数； 第二步，编制相相关项目的调调整分录； 第三步，调整列列报前期最早早期初财务报报表相关项目目及其金额； 第四步，附注说说明。 采用追溯调整法法时，对于比比较财务报表表期间的会计计政策变更，应应调整各期间间净损益各项项目和财务报报表其他相关关项目，视同同该政策在

28、比比较财务报表表期间上一直直采用。对于于比较财务报报表可比期间间以前的会计计政策变更的的累积影响数数，应调整比比较财务报表表最早期间的的期初留存收收益，财务报报表其他相关关项目的数字字也应一并调调整。因此，追追溯调整法，是是将会计政策策变更的累积积影响数调整整列报前期最最早期初留存存收益，而不不计入当期损损益。但确定定会计政策变变更对列报前前期影响数不不切实可行的的应当从可追追溯调整的最最早期间期初初开始应用变变更后的会计计政策。(三)会计政策策变更累积影影响数 会计政策变更累累积影响数，是是指按照变更更后的会计政政策对以前各各期追溯计算算的列报前期期最早期初留留存收益应有有金额与现有有金额之

29、间的的差额。根据据上述定义的的表述，会计计政策变更的的累积影响数数可以分解为为以下两个金金额之间的差差额：(1)在变更会计计政策当期，按按变更后的会会计政策对以以前各期追溯溯计算，所得得到列报前期期最早期初留留存收益金额额；(2)在在变更会计政政策当期，列列报前期最早早期初留存收收益金额。上述留存收益金金额，包括法法定盈余公积积、法定公益益金、任意盈盈余公积以及及未分配利润润各项目，不不考虑由于损损益的变化而而应当补分的的利润或股利利。例如，某某企业由于会会计政策变化化，增加了以以前期间可供供分配的利润润，该企业通通常按净利润润的20分分派股利。但但在计算调整整会计政策变变更当期期初初的留存收

30、益益时，不应当当考虑由于以以前期间净利利润的变化而而需要分派的的股利。在财务报表只提提供列报项目目上一个可比比会计期间比比较数据的情情况下，上述述第2项在变变更会计政策策当期，列报报前期最早期期初留存收益益金额，即为为上期资产负负债表所反映映的期初留存存收益，可以以从上年资产产负债表项目目中获得；需需要计算确定定的是第1项项，即按变更更后的会计政政策对以前各各期追溯计算算所得到的上上期期初留存存收益金额。累积影响数通常常可以通过以以下各步计算算获得： 第一步，根据新新会计政策重重新计算受影影响的前期交交易或事项； 第二步，计算两两种会计政策策下的差异； 第三步，计算差差异的所得税税影响金额；

31、第四步，确定前前期中的每一一期的税后差差异； 第五步，计算会会计政策变更更的累积影响响数。(四)不切实可可行的判断 不切实可行，是是指企业在采采取所有合理理的方法后，仍仍然无法采用用某项规定。对于以下特定前前期，对某项项会计政策变变更应用追溯溯调整法是不不切实可行的的：1应用追溯调调整法的累积积影响数不能能确定。2应用追溯调调整法要求对对管理层在该该期当时的意意图做出假定定。3应用追溯调调整法要求对对有关金额进进行重大估计计，并且不可可能将提供有有关交易发生生时存在状况况的证据(例例如，有关金金额确认、计计量或披露日日期存在事实实的证据，以以及在受变更更影响的当期期和未来期间间确认会计估估计变

32、更的影影响的证据)和该期间财财务报表批准准报出时能够够取得的信息息这两类信息息与其他信息息客观地加以以区分。在某些情况下，调调整一个或者者多个前期比比较信息以获获得与当期会会计信息的可可比性是不切切实可行的。例例如，某个或或者多个前期期财务报表有有关项目的数数据难以收集集，而要再造造会计信息则则可能是不切切实可行的。在前期采用一项项新会计政策策时，不论是是对管理层在在某个前期的的意图做出假假定，还是估估计在前期确确认、计量或或者披露的金金额，都不应应当使用“后见之明”。(五)未来适用用法 未来适用法，是是指将变更后后的会计政策策应用于变更更日及以后发发生的交易或或者事项，或或者在会计估估计变更

33、当期期和未来期间间确认会计估估计变更影响响数的方法。 在未来适用法下下，不需要计计算会计政策策变更产生的的累积影响数数，也无须重重编以前年度度的财务报表表。企业会计计账簿记录及及财务报表上上反映的金额额，变更之日日仍保留原有有的金额，不不因会计政策策变更而改变变以前年度的的既定结果，并并在现有金额额的基础上再再按新的会计计政策进行核核算。三、会计政策变变更的披露 企业应当在附注注中披露与会会计政策变更更有关的下列列信息： l.会计政策变变更的性质、内内容和原因。包包括：对会计计政策变更的的简要阐述、变变更的日期、变变更前采用的的会计政策和和变更后所采采用的新会计计政策及会计计政策变更的的原因，

34、例如如，依据法律律或会计准则则等行政法规规、规章的要要求变更会计计政策时，在在财务报表附附注中应当披披露所依据的的文件对于由由于执行企业业会计准则而而发生的变更更，应在财务务报表附注中中说明：依据据企业会计计准则第号的的要求变更会会计政策2当期和各个个列报前期财财务报表中受受影响的项目目名称和调整整金额。包括括：采用追溯溯调整法时，计计算出的会计计政策变更的的累积影响数数；当期和各各个列报前期期财务报表中中需要调整的的净损益及其其影响金额，以以及其他需要要调整的项目目名称和调整整金额。3无法进行追追溯调整的，说说明该事实和和原因以及开开始应用变更更后的会计政政策的时点、具具体应用情况况。包括：

35、无无法进行追溯溯调整的事实实；确定会计计政策变更对对列报前期影影响数不切实实可行的原因因；在当期期期初确定会计计政策变更对对以前各期累累积影响数不不切实可行的的原因；开始始应用新会计计政策的时点点和具体应用用情况。(例29122)华天公司司205年、2006年分别以以45000000元和111000000元的价格格从股票市场场购入A、BB两支以交易易为目的股票票，市价一直直高于成本。假假定不考虑相相关税费。公公司采用成本本与市价孰低低法对购入股股票公司进行行计量。公司从207年起对其其以交易为目目的从股票市市场购入的股股票由成本与与市价孰低改改为公允价值值计量，公司司保存的会计计资料比较齐齐备

36、，可以通通过会计资料料追溯计算。假假设所得税税税率为25，公司按净净利润的100提取法定定盈余公积，按按净利润的55提取任意意盈余公积。206年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料见表291。表291A、B股票票有关成本及及公允价值单位：元购入成本205年年末末公允价值206年年末末公允价值A股票450000005100000051000000B股票1100000013000000根据上述资料，华天公司的会计处理如下：1.计算改变交交易性金融资资产计量方法法后的累积影影响数。见表表292表292改变交易性性金融资产计计量方法后的的累积影响数数单位：元年份

37、公允价值成本与市价孰低低税前差异所得税影响税后差异205年末5100000045000000600000150000450000206年末6400000056000000800000200000600000华天公司207年12月月31日的比比较财务报表表最早期初为为206年1月11日。华天公司在2005年年末交易易性金融资产产按公允价值值计量的帐面面价值为511000000元，按成本本与市价孰低低计量的的帐面价值值为45000000元，两两者的所得税税影响合计为1500000元，两者者差异的税后后净影响额为为4500000元，即为为该公司2006年期初交易易性金融资产产由成本与市市价孰低改为为

38、公允价值的的累积影响数数。华天公司在2006年年末交易易性金融资产产按公允价值值计量的帐面面价值为644000000元，按成本本与市价孰低低计量的的帐面价值值为56000000元，两两者的所得税税影响合计为2000000元，两者者差异的税后后净影响额为为6000000元，其中中，4500000元是调调整206年累积影影响数，1550000元元是调整2006年当期金金额。华天公司按照公公允价值重新新计量206年年末B股股票帐面价值值，其结果公公允价值变动动收益少计入入了2000000元，所所得税费用少少计入了500000元，净净利润少计入入了1500000元。2编制有关项项目的调整分分录。(1)

39、调整交易易性金融资产产。借：交易性金融融资产8000000贷：利润分配未分配利利润6000000 递延所得税负债债2000000(2)调整利润润分配。借：利润分配耒分配利利润 900000 贷：盈余公积900000其中，按净利润润的10提提取法定盈余余公积，按净净利润的5提取任意盈盈余公积。3财务报表调调整和重述(财务报表略略)。 华天公司在列报报207年度的财财务报表时，应应调整207年资产负负债表有关项项目的年初余余额、利润表表有关项目的的上年金额及所有者权益变变动表有关项项目的上年金额和和本年金额也也应进行调整。资产负债表项项目的调整： 调增交易性金融融资产年初余余额8000000元；调

40、调增递延所得得税负债年初初余额2000000元；调增盈余公公积年初余额额900000元；调增未未分配利润年年初余额511000000元。利润表项目的的调整： 调增公允价值变变动收益上年年金额2000000元；调增所得税税费用上年金金额500000元；调增增净利润上年年金额1500000元；调增基本每每股收益上年年金额0.00033元。所有者权益变变动表项目的的调整： 调增会计政策变变更项目中盈盈余公积上年年金额6755000元；未分配利润润上年金额33825000，所有者权权益合计上年年金额4500000元。调增会计政策变变更项目中盈盈余公积本年年金额225500元；未未分配利润本本年金额12

41、27500。4附注说明。本公司2077年按照会计计准则规定，对对交易性金融融资产期末计量由成成本与市价孰孰低改为以公公允价值计量量。此项会计计政策变更采采用追溯调整整法，207年比较财务务报表已重新新表述。2006年期初运运用新会计政政策追溯计算算的会计政策策变更累积影影响数为4550000元元。调增2006年的期初初留存收益44500000元，其中，调调增未分配利利润3825500元。调增盈余余公积675500元。会会计政策变更更对206年度财务报报表本年金额额的影响为增增加未分配利利润1275500元，调增盈余余公积225500元，调调增净利润1500000元。第三节 会计估估计变更一、会

42、计估计变变更的概念会计估计变更，是是指由于资产产和负债的当当前状况及预预期经济利益益和义务发生生了变化，从从而对资产或或负债的账面面价值或者资资产的定期消消耗金额进行行调整。由于企业经营活活动中内在的的不确定因素素，许多财务务报表项目不不能准确地计计量，只能加加以估计，估估计过程涉及及以最近可以以得到的信息息为基础所作作的判断。但但是，估计毕毕竟是就现有有资料对未来来所作的判断断，随着时间间的推移，如如果赖以进行行估计的基础础发生变化，或或者由于取得得了新的信息息、积累了更更多的经验或或后来的发展展可能不得不不对估计进行行修订，但会会计估计变更更的依据应当当真实、可靠靠。会计估计计变更的情形形

43、包括：1.赖以进行估估计的基础发发生了变化。企企业进行会计计估计，总是是依赖于一定定的基础。如如果其所依赖赖的基础发生生了变化，则则会计估计也也应相应发生生变化。(例29133)某企业的的一项无形资资产摊销年限限原定为100年，以后发发生的情况表表明，该资产产的受益年限限已不足100年，相应调调减摊销年限限。2取得了新的的信息、积累累了更多的经经验。企业进进行会计估计计是就现有资资料对未来所所做的判断，随随着时间的推推移，企业有有可能取得新新的信息、积积累更多的经经验，在这种种情况下，企企业可能不得得不对会计估估计进行修订订，即发生会会计估计变更更。(例29144)某企业原原根据当时能能够得到

44、的信信息，对某应收账款计计提一定金额额的坏账准备备。现在掌握握了新的信息息，判定应收收账款基本不不能收回，企企业应当全额额计提坏账准准备。会计估计变更，并并不意味着以以前期间会计计估计是错误误的，只是由由于情况发生生变化，或者者掌握了新的的信息，积累累了更多的经经验，使得变变更会计估计计能够更好地地反映企业的的财务状况和和经营成果。如如果以前期间间的会计估计计是错误的，则则属于会计差差错，按会计计差错更正的的会计处理办办法进行处理理。二、会计估计变变更的会计处处理 企业对会计估计计变更应当采采用未来适用用法处理，其其处理方法为为：1会计估计变变更仅影响变变更当期的，其其影响数应当当在变更当期期

45、予以确认。2既影响变更更当期又影响响未来期间的的，其影响数数应当在变更更当期和未来来期间予以确确认。(例29155)某企业的的一项可计提提折旧的固定定资产，其有有效使用年限限或预计净残残值的估计发发生变更，影影响了变更当当期及资产以以后使用年限限内各个期间间的折旧费用用，这项会计计估计的变更更，应于变更更当期及以后后各期确认。会计估计变更的的影响数应计计入变更当期期与前期相同同的项目。为为了保证不同同期间的财务务报表具有可可比性，会计计估计变更的的影响如果以以前包括在企企业日常活动动的损益中，则则以后也应包包括在相应的的损益类项目目中；如果会会计估计变更更的影响数以以前包括在特特殊项目中，则则

46、以后也相应应作为特殊项项目反映。3.企业应当正正确划分会计计政策变更和和会计估计变变更，并按不不同的方法进进行相关会计计处理。企业业通过判断会会计政策变更更和会计估计计变更划分基基础仍然难以以对某项变更更进行区分的的，应当将其其作为会计估估计变更处理理。三、会计估计变变更的披露 企业应当在附注注中披露与会会计估计变更更有关的下列列信息：1会计估计变变更的内容和和原因。包括括变更的内容容、变更日期期以及会计估估计变更的原原因。2会计估计变变更对当期和和未来期间的的影响数。包包括会计估计计变更对当期期和未来期间间损益的影响响金额，以及及对其他各项项目的影响金金额。3会计估计变变更的影响数数不能确定

47、的的，披露这一一事实和原因因。(例29166)ABC公公司有一台管管理用设备，原原始价值为884000元元，预计使用用寿命为8年年，净残值为为4000元元，自204年1月1日日起按直线法法计提折旧。208年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。ABC公司对上上述会计估计计变更的会计计处理如下：1不调整以前前各期折旧，也也不计算累积积影响数。2变更日以后后发生的经济济业务改按新新估计使用寿寿命提取折旧旧。 按原估计，每年年折旧额为110000元元，已提折旧旧4年，共计计400000元，固定资资产净值为444000元元，则第5年年相关科目的的期初余额如如下表： 固定资产 844000减：累计折旧 400000固定资产净值 440000改变估计使用寿寿命后，2008年1月1日日起每年计提提的折旧费用用为210000元(444000-2