税法法律实务最新税务争议疑难案例解析（三）.doc

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1、2012 最新税最新税务务争争议议疑疑难难案例解析（三）案例解析（三）案例一：某中外合资公司反避税调查争议案1.案情介绍A 公司为中外合资有限责任公司，致力于半导体集成电路制造和销售。2005 年 3 月 17 日起，北京市国税局直属分局第四税务所（以下简称“直属分局四所”）对 A公司 1998-2002 年度进行转让定价调查，并于 2008 年 1 月 10 日下发调整通知书（京国税直税四通字2008005 号），对 A 公司的关联交易应纳税所得额进行了调整，调增应纳税所得额582,429,967.52 元，A 公司于 2008 年 1 月 10 日补缴所得税税款 7,992,306.60

2、元。2008 年 3 月 19 日起，直属分局四所开始对 A 公司 2003 年至 2006 年的关联交易情况进行初步了解，并于 2009 年 7 月 31 日下达京国税直税初调2009001 号转让定价调查初步调整通知书，调增企业应纳税所得额 214,041,599.86 元，共应补缴 29,624,070.69 元。2009 年 11 月 17 日再次下达京国税直税初调2009002 号转让定价调查初步调整调查书，同时撤销了京国税直税初调2009001 号转让定价调查初步调整通知书，调增企业应纳税所得额 244,778,503.54 元，共计应补缴36,509,965.32 元。2009

3、年 12 月 31 日，直属分局四所对 A 公司下达 2003 至 2006 年度最终调整通知书（京国税直税四税调2009002 号），其中：1.将 A 公司 2003 年度税前列支的应归属于 2000、2001 年度的固定资产清理和存货损失62,728,170.78 元予以调增应纳税所得额，并追溯调减了 2000、2001 年度应纳税所得额合计62,728,170.78 元；但又以“A 公司为简单加工制造企业，仅应承担有限风险”为由，对该62,728,170.78 元损失分别调增 2000 年度应纳税所得额 21,494,543.78 元、2001 年度应纳税所得额32,699,286.40

4、 元。2.对 A 公司 2003-2006 年度适用的完全成本加成率中位值，共计调增应纳税所得额162,082,741.23 元。本次直属分局四所对 A 公司 2003-2006 年度累计调增应纳税所得额216,276,571.41 元，涉及补缴所得税款 28,896,800.69 元，A 公司已于 2010 年 1 月 18 日补缴上述税款。2010 年 3 月 3 日，A 公司向北京市国家税务局直属税务分局（以下简称“直属分局”）提出行政复议申请，请求北京市国家税务局直属税务分局依法撤销直属分局四所该具体行政行为。2010年 3 月 11 日直属税务分局正式受理该申请，2010 年 4 月

5、 29 日直属税务分局行政复议委员会决定该行政复议延期一个月。2.焦点分析本案的争议焦点主要包括以下三个方面：（一）直属分局四所在对 A 公司进行转让定价调整时是否有义务向 A 公司公开实际采用的可比数据信息资料？直属分局四所认为，同行业利润水平应根据转让定价方法及选择的可比对象进行分析，并通过四分位法确定合理的数值。上述可比对象的信息资料可以不公开。而 A 公司坚持要求直属分局四所公开数据信息，才能服众。（二）直属分局四所在本次调整时依据的行业利润水平是否合理？A 公司认为直属分局四所确定的可比对象计算出的行业利润水平数据明显高于国内行业可比公司的一般标准，对企业调整税款数额过大难以接受。（

6、三）直属分局四所能否以“企业为简单加工制造企业，仅应承担有限风险”为由，对往期已调整结案年度（2000 年度和 2001 年度）况且已获直属分局批复的财产损失能否再次调增应税所得额？直属分局四所认为，根据国税发20092 号文第 39 条的规定，A 公司不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因造成的损失。A 公司认为，2001 年发生的固定资产设备损失属于为提高企业生产能力而发生的正常损失，与生产经营存在直接关系；而 2000 年度、2001 年度的存货损失也与 A 公司的正常生产经营相关；况且上述损失已报直属分局批复允许企业税前列支，直属分局四所无权再行调增应纳税所得额。另外，2000

7、 年度和 2001 年度属于往期调整结案年度，本次转让定价调整不应再次涉及。3.法律分析直属分局四所针对 A 公司转让定价予以调整，实质上是对纳税人的应税所得的重新核定以及对应纳税额的重新调整，并导致了 A 公司其纳税义务的增加，属于税务行政机关的具体行政行为。而根据行政复议法第二十八条第一款、税务行政复议规则第七十五条第一款的规定，“认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当”的具体行政行为才是合法的行政行为。在此基础之上，针对税企双方的三个争议焦点，作如下法律分析。（一）直属分局四所在对企业进行转让定价调整时有义务向 A 公司公开实际采用的可比数据信息资料，以履行举证责任。1

8、.可比数据信息资料属于转让定价调整的核心证据，根据我国以往及现行的转让定价税制，税务机关在转让定价调整中既要判定企业在交易中的价格及利润水平低于同行业，同时还需通过可比数据确定企业合理的价格利润水平，并据此进行转让定价调整。而在转让定价调整这一具体行政行为中，可比数据信息的主要作用为计算最终调整的依据，其数值的多少直接影响企业最终的经济利益和纳税义务，故其为直属分局四所进行转让定价调整的核心证据。2.税务机关可以使用“非公开信息资料”，但并非可以不向行政相对人履行举证责任。根据特别纳税调整实施办法（试行）第三十七条所规定的“税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否

9、符合独立交易原则，分析评估时可以使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料”，此处所谓的公开或不公开，针对的是信息资料本身的特性描述，该规定并未赋予税务机关在转让定价调整时不履行明示告知义务这一权力。而根据我国行政法律法规的规定，在具体行政行为中，行政机关必须履行举证责任。3.直属分局四所不向企业公开可比数据信息资料的行为已造成该具体行政行为核心证据的举证不能。根据税务行政复议规则第五十三条“在行政复议中，被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任”、第六十一条“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行

10、政复议机关不得拒绝”的有关规定，本次直属分局四所在对 A 公司进行的 2003-2006 年度的转让定价调整时，未向公司公开调整采用的可比数据信息资料，并最终导致直属税务分局四所在此次具体行政行为中未履行举证责任。根据行政复议法第二十八条三款、税务行政复议规则第七十五条三款规定可知，“具体行政行为证据不足的，将被复议机关决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。综上所述，直属分局四所在对 A 公司做出转让定价调整时，未向企业公开可比数据信息资料，使得其调整依据缺乏足够的证明力，在实际上造成了举证责任的未完全履行，并直接导致该具体行政行为的合法性存在重大瑕疵。此外，在行政复议阶段，直属分局四所应

11、当提交当初作出转让定价调整的证据、依据和其他有关材料，以充分证明其调整行为的合法性，而即便直属分局四所在转让定价调整阶段未向 A 公司公开其所采用的信息资料，A 公司在行政复议阶段仍有权利依法查阅直属分局四所在对 A 公司转让定价调整时采取的信息资料，直属分局四所有义务予以及时提供。（二）直属分局四所在本次转让定价调整时所依据的行业利润水平过高，与 A 公司不具有可比性本案中，直属分局四所对 A 公司进行过 1998-2002 年度、2003-2006 年度两次转让定价调查及调整，根据国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知（国税函2009188 号）规定，“2008 年 1 月 1

12、 日以后结案的转让定价调整案件，税务机关应自企业被调整的最后年度的下一年度起 5 年内实施跟踪管理”。A 公司 1998-2002 年度之间的转让定价调查于 2008 年 1 月 10 日结案，因此其 2003-2006 年度的调整属于跟踪管理期内的调整。而直属分局四所对 A 公司在转让定价跟踪期内的两次调整差异较大，从行政执法的合理性、转让定价的基本原理、行业发展状况分析及通过公共数据多次筛选查验来看，直属分局四所采用的行业利润率水平过高，且与 A 公司不具有可比性。1.直属分局四所违背了行政执法的合理性原则。合理性原则是我国行政执法的基本原则之一，要求具体行政行为要秉承公平公正原则、并充分

13、考虑相关因素原则和比例原则。一方面公平、公正原则是要求行政机关平等对待行政相对人，即相似情况下的相似对待。A 公司在调查期（1998-2002 年度）和跟踪期（2003-2006 年度）内，相关的内部和外部环境未有重大变动，在此前提下，同一纳税人在相对相似情况下受到了两次差异巨大的利润水平调整，明显违背了公平、公正原则。另一方面考虑相关因素原则是要求行政机关行使行政自由裁量权时，只能考虑符合立法授权目的的各种因素，不得考虑不相关因素。转让定价由于其原理的特殊性，在一定程度上税务机关具有较大的自由裁量权，据此，税务机关应当慎重考虑各类相关因素。2.直属分局四所违背了转让定价的可比性原理。根据转让

14、定价的可比原理，具有高度可比性的独立企业其定价价格、利润水平应当相近。A 公司在 1998-2002 年度和 2003-2006 年度间，在“执行的功能、承担的风险、使用的资产，所处的行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊，会计处理及经营管理效率”等方面并未发生重大变动。就可比性而言，“调整期内的 A 公司”与“跟踪期内的 A 公司”具备极强的可比性，因此从可比性原理来看，税务机关对 A 公司跟踪期内的转让定价调整应当与调查期内保持较大程度上的一致性，并充分考虑前次转让定价调整所采用的调整比率，如有明显差异需要承担进一步的举证责任。而直属分局四

15、所两次调整所采取的利润指标却存在着重大差异，这一方面表明直属分局四所的本次转让定价调整随意性较强，另一方面也证明了直属分局四所其选择的可比对象在一定程度上与 A 公司不具有可比性。3.直属分局四所在本次转让定价调整中未充分考虑影响 A 公司的利润水平的诸多因素。A 公司的经营情况在 2003-2006 年期间受到了诸多内外因素的影响，包括经济形势、行业发展及其自身的技术能力等等，这些因素都对其利润水平产生了影响，而直属分局四所未充分考虑以上因素的影响。（1）全球经济形势的影响A 公司所处的半导体行业受全球经济的影响十分显著，经济的繁荣或萎缩都会影响对手机、视频装置及各种电子用品等使用半导体非常

16、多的产品的需求。由于半导体行业一直需要巨额的投资，该行业面对宏观经济的变化和需求的变化总是缺少及时调整应对的手段。产品生产地经济环境分析。在 2003 到 2006 年期间，中国大陆的 GDP 一直保持在 10%左右的比例。对 A 公司而言，由于其产品绝大部分为出口，受中国大陆经济发展的影响较小。产品消费地经济环境分析。GDP 是反映经济发展状况的指标，经济发展的繁荣或衰退，在宏观上能影响行业产品的消费（电子产品的消费）也发生波动，繁荣时需求旺盛，衰退时需求削减。A公司产品主要用于计算机、显示器、钟表、电表等消费电子产品中，作为此类电子产品的主要消费国，美国、日本和欧盟等国家的 GDP 表现可

17、以在一定程度上反映对此类消费电子产品的需求变化。在 2003 到 2006 年期间，美国、日本和欧盟的 GDP 基本保持相似的稳中有升并伴随着小幅波动的趋势。因此在本期间，A 公司处在一个略有波动、整体较为稳定的经济环境中，该经济环境直接反应在了 A 公司 2003 至 2006 年度的利润水平指标变动上。（2）A 公司所处的行业发展变化的影响道琼斯半导体工业指数是反映当期该行业的发展状况的晴雨表，不仅对美国市场，而且也是世界市场的变化的反映。经查阅电子元器件及设备行业 2003-2007 年期间的工业指数趋势发现：在 2003-2006 年期间，全球半导体工业行业经历了明显的波动，2003

18、年行业迅速增长，2004-2005 年处于相对低迷的状况，而 2006 年又有所复苏。而上述发展趋势与2005-2006 年中国集成电路产业调查研究报告该报告主要数据来源有国家统计局经济统计数据库、中国半导体工业协会数据、ICInsight、国际半导体产能统计协会、台湾工研院等数十家机构的数据中的描述基本一致。对比以上趋势可见，在 2003-2006 年期间，A 公司的经营状况与整个半导体行业的发展状况较为一致。（3）行业产业链中市场供求关系影响1）上游原材料的供应价格不断上涨对 A 公司来说，其主要原材料是硅片和芯片，基础原材料包括有色金属及石油产品等。从对 A公司产品销售的毛利分析及销售成

19、本构成分析来看，在本期间原材料成本的增加是影响其经营业绩的最重要因素。基础能源价格的持续走高导致 A 公司的材料成本不断增加。经查阅 2003-2006 年伦敦有色金属市场价格指数走势，我们可以明显发现 2003-2006 年期间整体价格一路攀升。经查阅 1998-2007 年伦敦洲际交易所（ICE）布伦特原油月平均价格走势，也不难看出 2003-2006 年期间石油价格大幅上涨。2）下游厂商对产品的价格压制较大作为主要需求方的计算机硬件行业，受电子产品需求增长的影响，总体上保持上升的趋势，对原材料的需求也不断增加。但由于半导体行业的产能利用率一直保持在较高的水平，市场对计算机硬件产品原材料的

20、供应也比较充分，因此计算机硬件行业的繁荣并未导致半导体产品价格的明显上涨。因此，在此期间 A 公司产品销售收入的大幅增加并未带来收益率更快的增长。（4）A 公司技术的行业地位根据 A 公司的技术资料显示，自 2003 年起，A 公司的前工序技术一直未进行技术升级，其后工序技术则在不断的提升，其技术更新存在一定的偏向性。与此同时，而与全球半导体行业技术的进步相比，A 公司的、并未处于技术发展的最前沿。其突出表现为：A 公司主要的生产线半导体硅圆片尺寸为 6 英寸，目前世界上主流芯片加工线为 8 英寸，而正处于大力发展 12 英寸线的阶段。根据行业技术的特性，使用较大半导体硅圆片尺寸的生产线一方面

21、可以大大降低单位成本，从而提高使用较大半导体硅圆片尺寸生产线的公司产品销售的毛利率；另一方面也会推动整个行业产品价格的下降，导致使用较小半导体硅圆片尺寸生产线的公司因成本降幅不足而使得其利润水平会有减低。综上所述，直属分局四所对影响 A 公司利润水平的重要因素未进行充分考量，而依据中国转让定价税制管理的规定，此类因素属于转让定价交易净利润法下应当充分考虑的可比性因素。直属分局四所本次转让定价调整使用的行业利润水平过高，与 A 公司的利润水平也缺乏可比性。4.可比数据的筛选主观性较强，应获得税务机关和企业的共同论证与认可。由于目前中国转让定价税制管理对可比公司的来源、筛选条件及理由并无具体、明确

22、的强制性规定，其获得过程的主观性较强。因设定条件的不同，最终获取的可比企业也往往不尽相同，从而导致最终选用的利润率水平存在较大的差异。直属分局四所本次调整中选用的可比公司计算出的可比公司中位数如下： 2003200420052006加权平均数A 公司关联销售完全成本加成率10.54%5.86%2.88%7.17%6.06%可比公司中位数9.62%10.10%10.15%9.79%税务局调增率0.00%4.24%7.27%2.62%同时，在设定一定的可比条件前提下，A 公司本次新筛选了国内 A 股上市的集成电行业相关的企业，并形成了如下一组有关完全成本加成率指标的数据：公司名称200320042

23、0052006加权平均数上海贝岭股份有限公司4.32%1.68%3.63%6.56%3.73%有研半导体材料股份有限公司2.13%5.13%7.85%7.88%6.35%上海宽频科技股份有限公司2.67%-6.40%-9.48%-16.16%-5.72%中国振华（集团）科技股份有限公司1.94%2.63%5.16%3.95%3.63%广东风华高新科技有限公司-5.35%2.30%3.68%2.36%0.90%25 分位值1.94%1.68%3.63%2.36% 中位值2.13%2.30%3.68%3.93%3.63%75 分位值2.67%2.63%5.16%6.56% 通过对比上述两组数据可以

24、发现，本案中直属分局四所选用的行业利润水平与 A 公司选取的国内 A 股上市公司的利润水平存在重大差异。作为转让定价调整方的直属分局四所应当就其可比对象的选择承担全面的举证责任，并有充分证据证明选取较高利润水平对 A 公司进行转让定价调整的理由，否则不得使用。（三）直属分局四所以“企业为简单加工制造企业，仅应承担有限风险”为由，对往期已调整结案年度况且已获批复的财产损失再次调增应税所得额的行为违法。1.A 公司 2000、2001 年度 62,728,170.78 元财产损失真实发生，并获得直属分局的合法批复，直属分局四所无权再次调整。（1）A 公司在 2001 年发生的固定资产设备损失是伴随

25、提高生产能力和优化产品结构等技术升级活动而发生的生产活动中的正常损失。该技术升级获得国家计委关于调整 A 公司电子有限公司增资扩产方案的批复（计高技2000324 号文件），被认定为以扩大产能为目的的技术升级。因此，A 公司 2001 年度发生的设备损失属正常经营活动中为提高生产能力而发生的正常损失。2000、2001 年度存货损失亦属于 A 公司正常经营过程中真实产生的，亦与企业的生产经营有直接关系。况且上述两项损失分别获得直属分局“京国税外批复2002374 号”和“京国税外批复2003216 号”正式批复，允许企业税前扣除。在作为上级直管部门的直属分局两项具体行政行为尚合法有效的情况下，

26、直属分局四所无权调整。一般而言，行政行为成立后，即使被认为是违法的，在有权行政机关或法院予以撤销或变更之前，行政相对方及相关的当事人都不能否定或推翻该行政行为，都必须视该行政行为为有效。因此，虽然直属分局四所在对 A 公司下达 2003 至 2006 年度最终调整通知书（京国税直税四税调2009002 号）中提出了相关的固定资产和存货的财产损失应当由境外关联方参与承担，但直属分局四所的行政级别明显低于涉外分局，前者为后者下属单位，不具有否定上级机关行政许可的权限。而且截止目前，上述两份批复批准 A 公司对该财产损失税前扣除的文件仍未被其他有权行政机关或法院予以撤销或变更，故“京国税直税四税调2

27、009002 号”中对该两份批复的否定部分于法无据。（2）直属分局四所不能适用国税发20092 号文对 A 公司 2000、2001 年度进行转让定价调整。国税发20092 号文是国家税务总局实施新所得税法的配套文件，根据“实体从旧、程序从新”的法律法规适用原则，国税发20092 号文对 A 公司 2000、2001 年度涉税事项无溯及力，直属分局四所此项针对财产损失的转让定价调整没有法律法规依据。2.2000、2001 年度已经直属税务分局四所进行了转让定价调整并结案，再次进行转让定价调整违法。A 公司 2000、2001 年度的转让定价调整已于 2008 年 1 月 10 日完成结案，A

28、公司也已全部补缴税款。2009 年 12 月，直属分局四所在本次跟踪期内再次以 A 公司为“简单加工制造企业，仅应承担有限风险”为由对已结案年度进行转让定价调整，违反了税务行政执法行为的确定性原则；直属分局四所再次调整也没有法律法规依据。4.案件小结由于转让定价税制管理在中国毕竟尚处于发展阶段，国内相关法律法规尚不健全，税企双方对于制度的理解确实难免存在差异。而新税务行政复议规则鼓励企业与税务机关在按照自愿、合法的原则在行政复议机关作出行政复议决定以前达成和解，上级税务机关也可以进行调解。有鉴于此，A 公司应积极寻求在行政复议阶段与直属分局四所达成和解或通过上级税务机关调解，以尽快合理解决本次

29、转让定价调整的税务争议。具体到本案而言，A 公司可提出如下的和解建议，供税务机关参考：（一）直属分局四所告知 A 公司调整所选取的可比对象信息，以便于企业今后健全税务管理，尽量避免转让定价引发的涉税风险；（二）对于分别归属于 2000、2001 年度 62,728,170.78 元财产损失，直属分局四所不再调增2000、2001 年度应纳税所得额；（三）对于 2004-2006 年度调整的应纳税所得额可以采取（1998-2002 年度）调整期的行业利润率水平，或双方共同公开重新筛选可比数据，以进一步确定 A 公司的补税金额。案例二：某房地产开发公司补偿款争议案1.案情介绍A 公司为某国有公司的

30、子公司。2004 年 9 月 22 日，A 公司与 B 公司签订合作协议书，约定成立就目标土地 X 区为合作项目的项目公司 C 公司。双方约定“股权比例”与“利润分配”具体比例为 A 公司 25%，B 公司 75%。2005 年 9 月 8 日，X 区土地估价报告：土地补偿价格 918,900,000 元；熟地价1,112,190,000 元；毛地价 169,240,000 元。2007 年 3 月，2007xx 号北京市“中低价位、中小套型普通商品房”用地X 区住宅及配套项目用地国有土地使用权出让招标文件，当中明确表述：土地开发建设补偿费 918,900,000 元。2007 年 4 月 2

31、9 日，A 公司与 B 公司签订补偿协议书与股权转让协议书，约定：（1）股权转让协议：以 27,000,000 的价格，B 公司转让 75%C 公司的股权于 A 公司，至此A 公司为 C 公司 100%控股股东。（2）补偿协议书：A 公司同意回购 B 公司 75%的股权，并对 B 公司在一级开发中的投入和工作进行补偿，即：a.A 公司退还 B 公司的项目投入 104,640,767 元；b.A 公司向 B 公司支付补偿费253,000,000 元，其中 223,000,000 元支付现金，剩余 30,000,000 元以偿还目标项目中底商 5350平方米的方式支付。2007 年 4 月 30

32、日，A 公司与 C 公司之间签订X 区土地开发建设协议书，约定由 A 公司根据甲方提供的城市总体规划、土地利用总体规划和相关政策文件，进行开发区域内的规划设计、组织协调建设用地拆迁补偿工作，同时按照已批准的规划组织实施市政配套建设。 2007 年 6 月 6 日京地出【合】字（2007）第 xx 号北京市国有土地使用权出让合同，记载土地地价款 1,248,000,000 元，其中：1）政府土地收益 329,100,000 元（包括 a.土地使用权出让金；b.基础设施配套建设费）；2）土地开发补偿款 918,900,000 元。土地开发补偿款由受让方 A 公司直接支付给土地一级开发单位 C 公司

33、。2007 年 6 月 8 日，A 公司向 B 公司支付补偿款 113,000,000 元，同日 B 公司向 A 公司开具发票。2007-2008 期间，A 公司向 C 公司拨付 137,000,000 元。同期，C 公司向 B 公司拨付 137,000,000 元，B 公司向 C 公司开具发票。2008 年 8 月，北京市国资委在进行国有资产产权登记年度检查时，C 公司针对股权转让协议书签订前仅对公司做财务审计而未作股权评估事宜进行了说明，年检正常通过。2008 年 11 月 3 日，石景山区国家税务局对 C 公司进行了税务稽查，认为企业 2007 年 1 月 1 日至 2007 年 12

34、月 31 日期间纳税情况不存在税收违法问题。2010 年 10 月 8 日，A 公司与 B 公司约定的 X 区项目中底商 5350 平方米作价 30,000,000 元的补偿部分，B 公司向 C 公司开具 30,000,000 元发票。2010 年 11 月 19 日，税务机关向 C 公司下发税务检查通知书，要求公司确认 280,000,000元的“无关”开发成本列支及两份发票存疑。2011 年 4 月 19 日，北京市石景山区国家税务局下发税务行政处罚事项告知书，认定:（1）C 公司以支付补偿款名义列支与取得收入无关的其他支出 280,000,000 元；（2）未按规定取得发票。并拟对 C

35、公司偷税行为处以偷税数额 1.5 倍罚款，罚款金额104,985,419.55 元。2011 年 5 月 20 日，北京市石景山区国家税务局就前述争议事项下发了税务处理决定书与税务处罚决定书，认定 C 公司：（1）以支付补偿款名义列支与取得收入无关的其他支出 280,000,000 元，（2）未按规定取得发票。并决定对贵司 1）调增 2007 及 2008 年应纳税所得额并补缴税款69,990,790.54 元，从滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；2）处以罚款104,985,419.55 元。2.案例分析A 公司、B 公司、C 公司三者的关系如下：2.1 税务机关观点2.2 争议焦点

36、及分析一、企业多列支出行为如何定性根据我国税收征管法的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。（一）C 公司是否存在偷税的故意或动机A 公司与 B 公司共同出资成立 C 公司作为项目公司，2004 年前后开始全面运营“X 区”项目。后 B 公司退出，C 公司由 A 公司全资控股。该土地的一级开发与其后的两限房建造相

37、同，属于为当地居民提供住所的开发工程，最终开发产品服务于政策目的，本身即不具备盈利的特征。如在北京市房改办的批复文件当中明确说明：集资建房对象严格限定在单位无房和住房未达标职工，严禁对外销售。C 公司的设立，排除 B 公司合作的原因外，其一在于账目核算的方便，其二在于管理上的规范化。但开发过程中，为了正常经营的维持，更快更好地完成此项目，服务于建设开发的大局，充分履行国有企业应当承担的社会责任，C 公司与 A 公司之间便不可避免存在资金的融通与款项的拨付。上述资金转移并不导致纳税义务的转移或变化。针对确定的一项债务，由母公司支付或由子公司支付，在公司管理层看来，并不存在实质的区别，亦未侵害第三

38、人的合法利益，其履行结果应受到尊重与保护。C 公司原为 A 公司与 B 公司共同出资成立的项目公司，在原控股公司 B 公司退出后，成为 A 公司的全资子公司。形式上由 C 公司作为 X 区项目的一级开发商，A 公司作为二级开发商，但实质上该土地的一级开发与其后的两限房二级开发目的是相同的，属于为北京市中低收入家庭解决住房的民生工程。在项目运作上，采取的是整体运作，整体考虑收益亏损，鉴于 A 公司和 C公司在 X 区项目上都是纳税主体，所得税税率都是 25%，从税法的角度看，两公司不存在通过内部转嫁成本以达到偷税的目的与动机。（二）C 公司列支行为是否造成了税款的流失1.C 公司按期履行纳税义务

39、由于“两限房”的性质，“X 区”项目并不像其他商品房开发项目一样，存在着高额的收入和利润。为了贯彻国家关于房地产价格调控的政策方针，保持房价的合理水平，部分房地产企业以牺牲利润为代价，开发两限房、廉租房、经适房等项目，以落实政治责任。A 公司作为国有企业，在开发违背企业商业属性的政策性住房的任务上主动承担了较大的社会责任。与此同时，虽然项目本身处于亏损状态，但该项目一、二级开发的 C 公司缴纳企业所得税 2461 万元、A 公司累计缴纳税金124,859,600 元。一级开发过程中，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施。招标底价包括土地储备开发的预计

40、总成本和利润，利润率不高于预计成本的 8%。C 公司的开发工作由具有专业资质的中介机构予以评估，并由相关政府主管部门的土地出让合同予以确认。其中，在取得收入的纳税年度，C 公司已经按期缴纳了税金。2.其他大量历史成本未列入C 公司历史上还存在大量的历史成本，包括拆迁补偿费用和市政工程费用，与 C 公司取得收入有关，属于可计入一级开发成本的范畴。按照北京市国土资源局、市发展和改革委员会、市规划委员会、市建设委员会关于印发北京市土地储备和一级开发暂行办法的通知（京国土市2005540号）的要求，土地开发成本应严格审核。具体操作上，企业应在由国土资源部门确定的金额内列支相关成本。由于已经将 2.8

41、亿的补偿款列入了成本，为严格遵守北京市国土资源局关于授权北京C 公司进行 X 区土地一级开发有关问题的批复中关于“你公司要按照有关规定，严格控制土地开发成本”的要求，C 公司未将上述支出列入开发成本，但究其实质，仍属于土地一级开发应当列支而未列支的成本。因此，即便按照税务机关的意见，将 2.8 亿的补偿款从现有成本中剔除，按照企业所得税法及其配套规定，将上述应列而未列的成本重新列入并进行纳税调整后，也不会造成国家税款的流失。二、房地产行业的特殊性给会计处理带来一定的差异（一）房地产开发特点决定了成本计算方式差异一级开发是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地或乡村集体土地进

42、行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件，再对熟地进行有偿出让或转让的过程。而二级开发即土地使用者将达到规定可以转让的土地通过流通领域进行交易的过程，即通常我们所熟知的“房地产开发”。房地产行业的特殊性已经得到税法制度的认可，针对其流转性差、周期长、前期投入资金多的特点，企业所得税法等法律法规都对其规定了特殊的纳税规则。对于一级开发过程，在国有土地使用权出让合同中明确表述，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施。招标底价包括土地储备开发的预计总成本和利润，利

43、润率不高于预计成本的 8%。在实际开发中，一级土地的开发因为受到政府委托，又无流转收益，其利润率还受到上述强行规则的限制。由于实际开发过程的难以预见性，大部分一级开发成本都远远高于预计成本，企业的利润率更加低下。因此，房地产企业通常情况都通过二级开发来达到其经营利润的目的。实践中，特定土地的一级开发商与二级开发商常常同一。开发商可以从二级开发中获取一定利润，以弥补一级开发中的低利润或亏损。具体到本案中，C 公司作为 A 公司的全资子公司，共同对X 区项目进行一级、二级联动开发，是一个完整开发过程的两个阶段，应当从总体上结合看待。而“X 区”由于其开发的是“政策性和保障性”住房，实际上项目整体存

44、在较大的亏损，这已经违背了企业以盈利为目的基本原则，实际上是 A 公司为石景山区主动承担的社会责任。割裂“X 区”一、二级土地开发分别进行评价，对于已经承担了亏损、为石景山住房保障工作作出巨大贡献的 A 公司来说是不合理的。（二）认定列支行为并未明确违反法律强制性规定1.企业所得税法第八条并未规定补偿费不得税前扣除税务机关所适用的企业所得税法第八条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支

45、出；（八）与取得收入无关的其他支出。本案涉及的 2.8 亿元补偿款并未归属于前七类中，而第八类属于兜底条款，在实务操作中需要进一步的明确。目前，对于该兜底条款，并没有更为精细的规定。而与此同时，关于印发北京市土地储备和一级开发暂行办法的通知等文件对于企业进行一级开发的成本列支范围进行了非常明确的规定，根据前文所述，补偿费可列入其中。据此，我们认为，在税务机关没有更为明确的法律依据时，不应直接进行简单的主观判断，而应当考虑企业的行业特殊性及其主管的其他政府部门颁布的规章或其他规范性文件。本案中，税务机关应当参考关于印发北京市土地储备和一级开发暂行办法的通知等文件，判断补偿费是否可列入一级开发成本

46、。2. 2.8 亿元补偿款符合法律法规税前扣除规定根据北京市国土资源局、市发展和改革委员会、市规划委员会、市建设委员会关于印发北京市土地储备和一级开发暂行办法的通知（京国土市2005540 号）第二十四条规定，土地储备开发成本包括：（一）征地、拆迁补偿费及有关税费；（二）收购、收回和置换过程中发生的有关补偿费用；（三）市政基础设施建设有关费用；（四）招标、拍卖和挂牌交易中发生的费用；（五）贷款利息；（六）土地储备开发供应过程中发生的审计、律师、工程监理等费用，不可预见费以及经同级财政和土地主管部门核准的其它支出。本案中的 2.8 亿元补偿费应属于土地一级开发成本。况且关于印发北京市土地储备和一

47、级开发暂行办法的通知（京国土市2005540 号）与企业所得税法相关规定并非冲突，在目前企业所得税法相关规定未对土地一级开发成本作出明确规定的情况下，应尊重关于印发北京市土地储备和一级开发暂行办法的通知（京国土市2005540 号）的法律效力。根据国税发200931 号，房地产开发经营业务企业所得税处理办法第二十七条的规定，房地产开发产品（包含土地开发）计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、

48、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。根据上述规定，在 B 公司追求的以盈利为目的的项目开发无法通过合作达成，C 公司对其投入进行退还、补偿并在账上体现出来，其实际用途并未违反行业法律法规规定的开发成本的税前扣除要求。（三）发票形式差异应当

49、适用发票管理规定本案中，石景山区国税局认定：2007 年 6 月 8 日，A 公司代为向 B 公司支付补偿款113,000,000 元，同时 B 公司向 A 公司开具北京市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票，而 C 公司将该笔支出计入了开发成本。税务机关认为，113,000,000 元的发票是由 B 公司开具给 A 公司的，C 公司并非该笔发票的接受方，故将之列入开发成本是无效的行为。实际上，C 公司作为 A 公司的全资子公司，其日常经营、管理，特别是财务管理上与 A 公司很难明确分离。在前期代付 113,000,000 元的补偿款时，A 公司并未对发票的抬头问题给予重视，故造成 B 公司将发票直接开给了 A 公司。根据行为当时有效的财政部令1993第 6 号中华人民共和国发票管理办法当中规定，发票是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票主体与合同主体上形式上存在差异，确属发票管理制度不严谨导致，应按相关管理制度进行处理。三、税务处罚倍数畸高，是否合理（一）X 区项目承担了大量社会责