医学专题—以新华制药为例研究上市公司内部控制审计问题34209.docx

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1、以新华制药为例研究上市公司内部控制审计问题 以新华制药为例摘 要 随着经济的发展，上市公司获得了空前的发展机会，与此同时上市公司的财务造假案也频繁发生，这让投资者意识到不仅要对上市公司财务报表进行审计，同时也应对其内部控制采取“必要措施”。 本文以山东新华制药股份有限公司（以下简称新华制药）为例对内部控制审计进行案例研究，主要是考虑到新华制药作为境内外同时上市公司，在满足国内关于内部控制的条件外，还要满足国外的条件，而国外的条件比较严格，其内部控制具有一定的“标杆作用”。但在 2011 年强制实行内部控制审计后，新华制药却出现如此严重的内部控制缺陷，其背后问题值得我们深思。本文分析了 2011

2、 年度新华制药内部控制审计的流程，通过流程分析找出了新华制药内部控制审计中存在的问题：新华制药存在内部控制自我评价不到位、设计与执行存在缺陷、独立监督体系失效、注册会计师胜任能力不足等问题。分析了产生这些问题的原因：对新华制药内部控制制度监管不到位和对注册会计师胜任能力提升不够重视，同时针对这些问题提出了相应的建议，期望能对我国内部控制审计起到积极的作用。 关键词：上市公司 内部控制审计 新华制药 新华制药内部控制审计案例分析 本文选择新华制药作为分析对象，对注册会计师在内部控制审计实务中存在的问题进行案例分析。选取新华制药作为案例分析的对象是出于以下考虑：新华制药作为境内外同时上市公司，其内

3、部控制的设计比较具有代表性，但新华制药出现如此严重的问题，其背后问题是值得我们深思，这在我国内部控制审计发展历程中具有重要意义 6 。1 新华制药简介 1.1 公司基本情况新华制药（股票代码：000756）成立于 20 世纪 40 年代，公司自成立至今已经发展成为国内外具有影响力的制药企业。公司的解热镇痛类药物、心脑血管类、抗感染类及枢神经类等药物在国内外市场中占有重要地位。作为国有大型骨干医药类企业，新华制药在业内具有较高的地位和社会影响力，成为首批强制实行内部控制审计的上市公司。作为制药业 50 强的上市公司，新华制药具有较强的科研能力，完善的科研开发体系，是国家高新技术企业、国家火炬计划

4、重点高科技企业，与五十多家科研机构积极展开合作并取得丰硕成果。授权专利达到 106 项之多。 新华制药的主要业务范围是药品的生产与销售。其中包括化学原料药、医药化工中间体产品、医药制剂、医药商业等四大板块。产品主要有布洛芬、安乃近、咖啡因、左旋多巴、阿司匹林等。新华制药拥有较全的销售网络，产品在国内畅销并出口多个国家和地区，设有国内贸易、制剂销售、国际贸易、化工中间体销售及新华大药房等多种销售渠道。 内部控制建设方面，新华制药根据证监会、深交所等监管部门和基本规范、配套指引等规定制定了与自身经营相关的内部控制制度，涵盖产品销售、生产管理、运营管理、财务管理等多个方面，基本形成较为规范的内部控制

5、体系，但在多头授信方面无明确规定。新华制药通过制定和实施内部控制制度，经营扩大、销售额上升、产品质量得到提高、技术得到创新、综合实力得到提升。但是，在这些“繁荣”的背后却隐藏着多头授信、应收账款催收不到、坏账预警机制不完全等严重的内部控制问题。注册会计师对新华制药的内部控制进行深入了解，确定执行内部控制审计关键控制点。1.2 新华制药内部控制审计分析注册会计师对新华制药实行的是财务报表审计和内部控制审计整合的方式。本文仅对涉及内部控制审计的方面进行阐述。1.2.1 审计计划阶段注册会计师在计划审计阶段制定总体整合审计计划，包括审计范围、审计时间、审计方向等。同时也应制定具体审计计划如审计中具体

6、程序等。审计计划应贯穿于整个审计过程中，并根据审计的进度和实施情况调整审计计划。（1）总体审计计划确定审计范围考虑：审计范围包括新华制药下属 9 家子公司；新华制药适用的会计制度和准则、新华制药内部控制评价实施标准；注册会计师通过考察新华制药内部审计人员的专业素质、专业资格等客观条件，判断对其工作的利用程度，如果其专业素质较高，可适当利用其审计结果，但如果专业素质不够硬，注册会计师在使用其成果时应慎重考虑；同时，注册会计师结合新华制药的行业特点，储备医药行业的专业知识，根据其业务范围主要为医药的生产和销售的特点，判断新华制药可能存在的风险点在医药的生产和销售上，存货的积压、应收账款的回笼都是应

7、该注意的问题；同时在信息技术非常普及的今天，注册会计师应充分利用相关技术及措施进行辅助审计。确定审计时间时主要考虑：审计时间的确定对注册会计师计划审计工作有重要作用。注册会计师确定与管理层、治理层就内部控制审计业务沟通的时间，层层递进审计工作，减少审计风险；确定出具内部控制审计报告的时间，减少延迟出具报告产生的投资者对公司不信任等相关风险；确定新华制药审计项目组之间审计沟通的时间，减少审计项目组内部之间的障碍。确定审计方向时主要考虑：以前年度新华制药被出具的内部控制审计报告意见类型和新华制药自身对内部控制运行情况的评价，重点考虑以前年度评价的结果，新华制药连续三年内部控制自我评价都是有效的；关

8、注新华制药公司层面和业务层面，值得注意的是这两项业务的重要性水平是相同的；重点关注新华制药的行业高风险领域，例如药品的销售、款项的收回，对新华制药可能的高风险领域分配较多的审计资源，减少审计风险；项目组成员的选择和任务分配，具体到每一个人所审计的科目或负责的分公司；识别出公司面临的重大经营变化和会计准则的变化等。（2）具体审计计划在这个计划阶段，注册会计师应具体制定风险评估程序、进一步审计程序、其他程序以及这些程序的性质、范围、时间等。其目标是让审计风险降至注册会计师可以接受的水平。通过具体计划的实施，在总体计划的基础上将各个程序细化，落实到具体参与审计项目组成员之中，有利于更好的实施内部控制

9、审计。1.2.2 了解新华制药内部控制并确定控制测试点第一歩，了解新华制药公司层面的控制。内部控制机制的基础是企业公司层面的控制，在内部控制有效性中有非常重要的作用。公司层面的控制包括以下三个方面：与控制环境相关的控制、风险评估、对控制的监督等。注册会计师通过对询问、观察、检查、穿行测试等方法识别新华制药公司层面的控制。因篇幅所限，本文仅对控制层面的部分内容进行了阐述。了解新华制药的治理结构。注册会计师检查了新华制药按照上市公司有关法律法规及有关文件的规定制定的新华制药章程、内部控制制度等。新华制药设立了股东大会、董事会、监事会、薪酬与考核委员会、提名委员会、独立审核委员会、发展战略委员会，公

10、司治理结构较为合理。注册会计师了解到新华制药董事会由以下成员组成：一名董事长、两名执行董事、非执行董事和独立非执行董事各三名；监事会四名，分别是监事会主席一名、独立监事两名、职工监事一名；新华制药控股股东为山东新华医药集团，其持股比例从 2007 年的 35.7%增加到 2011 年 36.32%，呈逐年递增态势，第二大股东为香港中央结算(代理人)有限公司，其持股由 2007 年 32.55%减少到 2011 年 32.34%，呈逐年减少的态势。第三大股东的青岛豪威投资发展有限公司持股比例仅不到 4%。图 3.2 主要股东持股比例变动 了解新华制药的企业文化。新华制药文化建设坚持民主、务实、创

11、新，通过科技、市场、文化等方面推动新华制药“与时俱进”，以此打造具有“新华”特色的核心竞争力。新华制药确立自身的使命为“保护健康、造福社会”，核心价值观为“品质至上、科学发展”，企业精神为“传承、创新、和谐、奉献”，企业作风为“务实、求严、高效、诚信”，企业价值体系为“高科技、国际化、充满人文精神”。非凡的理念支撑起独具“新华”特色的企业文化体系 8 。新华制药热心公益事业，多次对企业的困难职工子女开展助学活动，在汶川地震、玉树地震等自然灾害面前，新华制药秉承人文的“新华”精神，多次捐款捐物，为地震灾区尽到了自己的责任，体现了企业的价值与社会责任。从以上措施可以看出，新华制药具有较为完整的企业

12、文化，展现了积极向上的价值观。 了解新华制药的组织结构。组织结构对内部控制的有效运行具有重要的作用。合理的岗位结构与分工、职责等对人、财、物的控制尤其重要。由图 3.3 可知职能部门主要涉及财务、人力资源、运营、后勤、质检、生产、贸易、研究创新等 19 个部门，各部门之间通力合作，互为补充。就这些组织结构来说，新华制药的组织结构责任明确、相互牵制、符合自身特点和产业特征。图 3.3 新华制药的职能部门了解新华制药控制活动状况。新华制药制定措施保证不相容职务分离控制；新华制药建立了对经常性业务的授权审批控制制度；通过建立资产保管、凭证的取得与审核、签名盖章等制度建立了会计系统控制；通过制定一系列

13、规章制度，如存货管理标准、盘点、记录、保险等措施实施财产保护控制；全面预算管理的施行达到了预算控制的目的；针对不同人员建立了绩效考核制度，提高了工作效率。通过以上措施完成了相应控制措施的制定与运行。了解新华制药人力资源状况。新华制药有 65%左右的生产人员，且呈下降趋势。销售人员所占比例逐年递增；采购人员和质检人员比例较为稳定；职工的受教育程度集中在高中、大专，符合新华制药行业特点；新华制药为调动职工的积极性，制定了与企业战略相关的人力资源策略，包括薪资水平、晋升渠道等措施，这些措施的实行大大提高了新华制药员工的工作效率，增加了产量，调动了他们的生产积极性；工资制定多维度绩效考核指标，为新华制

14、药的员工绩效考核提供了依据；制定了合理的考核内容、范围、形式，让员工参与企业的管理。新华制药员工整体构成与学历情况如表 3.1、3.2 所示。表 3.1 新华制药员工整体情况表表 3.2 新华制药员工学历构成表了解新华制药信息系统与沟通。在信息系统方面，新华制药完成 ERP 工程的一期二期建设，设置了财务、人力资源、固定资产、库存销售等 16 个适合自身的业务板块，同时强化生产、质量等管理水平，建立了综合化信息管理平台。建立 OA 办公系统，加大了流程管理、绩效监控，提高了企业的运营效率和管理水平。了解新华制药风险评估状况。注册会计师在新华制药的目标设定、风险识别、风险分析、风险应对四个方面进

15、行了了解。目标设定，注册会计师了解到新华制药在市场营销、技术进步、园区建设、资本运营、企业管理等方面设定了自身的企业目标；风险识别，注册会计师了解了新华制药可能面临的金融风险和信贷风险；风险分析是注册会计师对新华制药按照风险概率对风险进行了分析，关注到了产生概率较高的风险；风险应对，新华制药制定了汇率风险和信贷风险相应的应对措施。了解新华制药内部监督状况。注册会计师了解到新华制药设立了公司的监督机构，新华制药设立监事会，对董事会、董事、公司高管进行监督；独立董事监督内部控制的执行情况，审计部和法纪部负责监督董事会制定的内部控制制度的执行情况。在了解新华制药公司层面控制后，注册会计师对新华制药的

16、内部控制有了初步的了解：新华制药股权高度集中，一股独大可能会为企业带来弊端；公司员工学历普遍不高，文化素质偏低；企业文化中过多强调企业理念，较少涉及社会责任报告，未形成公司社会责任定期报告机制；预算制度与组织不健全，编制过程不规范；对风险识别意识不强，业务伙伴欣康祺 2011 年 10 月份由于资金链断裂造成关门歇业，但新华制药子公司新华医贸公司在 2011 年底才与之断绝业务，期间大幅度增加对其销售；信息披露不及时，直到 2012 年 3 月 14 才对外公告。第二歩，识别了新华制药重大账户、列报及与之相关的认定。注册会计师通过对新华制药存货、应收账款、主营业务收入、主营业务成本、货币资金、

17、固定资产等重要科目金额和性质进行重要性分层，识别出这些科目是重要的。同时，注册会计师认为新华制药内部控制审计与财务报表审计中的重大账户、列报、相关认定是相同的。第三歩，评估新华制药重大错报风险及错报的可能来源。注册会计师通过穿行测试来了解新华制药控制的有效性和错报的可能来源。注册会计师通过观察、询问、检查相关凭证、重新执行内部控制等措施完成穿行测试。通过执行穿行测试，注册会计师了解到：新华制药的业务流程、所有与错报相关的环节、评估设计的有效性、预防性和检查性信息的可靠性、控制是否执行、书面记录的准确性。例如对新华制药药品销售业务的测试：首先应抽取多笔大额销售业务，检查销售环节中销售合同是否符合

18、法律法规的规定，销售价格和销售折让是否经过审批；交易过程职权分立；出库单、销售单、合同、运输单据是否相符；出库单的连续性；在财务人员开具发票之前，确认其已经检查出库单和销售单，避免重开、虚开发票的行为；应收账款、现金、坏账准备管理是否符合内部控制规定。通过了解相关错报、进行相关的测试，注册会计师了解到：新华制药风险意识差，对欣康祺医药的坏账准备的计提不及时；应收账款收款政策失效，在应收账款管理模块中没有具体的收款方法和政策。第四步，选择拟测试的控制。如果一项控制或者连同其他其他控制可以应对相关认定的评估风险，那么注册会计师应该选择这一个或一组控制，反之则不能作为控制测试的目标。单项控制可以与多

19、项认定相关，单项认定也可以与多项控制相关。注册会计师在对新华制药业务流程选择拟测试的控制时应体现在测试控制设计与运行的有效之中。1.2.3 测试新华制药内部控制设计与运行的有效性在这个阶段，注册会计师对新华制药内部控制的设计和运行进行了有效性测试。特别需要指出的是，在内部控制审计与财务报表审计整合中，注册会计师对控制有效或者无效的判断都不影响交易、账户余额、列报实施的实质性程序的执行。在对新华制药的审计中，注册会计师通过测试控制设计与运行的有效性，既完成审计目标，也提高了审计效率、节约了审计资源。因为内部控制审计是对特定日（通常特指期末）的内部控制有效性的评价并出具报告，如果注册会计师在审计过

20、程中发现期中而不是期末的审计证据，那么这一证据是不能证明本年度内部控制是有效的。所以就应该额外获取证据来证明在期末是有效的。注册会计师对新华制药通过执行以下程序测试内部控制的设计与运行的有效性：了解内部控制的设计、测试内部控制设计的有效性、测试内部控制运行的有效性。下面以新华制药销售与收款为例，说明测试内部控制设计与运行的有效性。首先，了解新华制药销售与收款的业务流程。新华制药主要从事医药开发和制造、化学原料药销售、制剂以及化工产品的销售。因为医药行业的特殊特点，导致新华制药在产品销售后应收账款收款期较长，资金占用比较严重。图 3.4 显示新华制药应收账款管理流程。其次，测试新华制药销售与收款

21、内部控制设计的有效性。注册会计师通过对销售交易控制测试表得出新华制药收款的内部控制存在重大缺陷。新华制药没有设立专门的收款的信用管理部门，应收账款的收取由财务部门或营销部门负责造成职责不清、效率低下，应收账款管理流程中没有坏账的预警，仅仅是对单据的录入。同时新华制药未设有独立信用风险管理部门，子公司医贸公司的内部控制控制方面缺少多头授信规定，存在信用管理的漏洞。这一内部控制设计缺陷严重影响新华制药内部控制有效性。再次，测试新华制药销售与收款内部控制运行的有效性。注册会计师通过对新华制药的销售与收款环节进行控制测试，发现新华制药应收账款措施在实际执行不到位，造成应收账款内部控制在运行中的重大缺陷

22、。新华制药收款人员没有有效执行公司现有的内部控制，没有及时与客户对账，也没有及时了解客户的生产经营情况；风险意识差，对坏账的计提不够及时，在出现严重问题的时候才意识到计提坏账的重要性。通过执行本阶段内部控制审计程序，注册会计师发现新华制药应收账款内部控制存在重大缺陷。图 3.4 新华制药应收账款管理流程通过执行本阶段程序，注册会计师了解到新华制药设计与运行中的问题。新华制药内部控制存在重大缺陷。包括以下方面：设计方面的缺陷，新华制药应收账款设计中仅是对凭证的录入并得出分析表，没有对应收账款实施实质性的管理程序；缺少多头授信的规定，导致对客户的授信额度过大，超过其注册资本。执行方面的缺陷，坏账准

23、备的计提不够及时，预警机制不完备，在出现问题后突然增加对坏账的计提，不符合内部控制的要求；对客户存在未授信发货的情况；应收账款催收制度不到位，在具体执行中权责不清。1.2.4 评价新华制药内部控制缺陷根据内部控制审计指引的规定，内部控制缺陷严重程度分为重大、重要、一般。注册会计师通过以下七个步骤评价新华制药内部控制的缺陷：第一，考虑发现的控制缺陷与控制目标是否相关；第二，确定控制缺陷是否会导致控制目标的偏离；第三，确定控制缺陷导致偏离控制目标的重大程度；第四，对内部控制缺陷的重要性判断；第五，考虑内部控制相关补偿性控制；第六，注册会计师应确认判断是否不属于控制缺陷；第七，定性判断。注册会计师通

24、过以上步骤识别出新华制药内部控制中存在以下两方面的缺陷：第一，内部控制设计方面的缺陷。在执行测试新华制药内部控制设计有效性阶段，注册会计师发现新华制药应收账款设计中仅是对凭证的录入并得出分析表，没有对应收账款实施实质性的管理程序；授信方面，新华制药缺少多头授信的规定，导致对客户的授信额度过大，超过其注册资本。第二，内部控制执行方面的缺陷。在执行新华制药内部控制运行的有效性测试时，注册会计师发现坏账准备的计提不够及时，预警机制不完备，在出现问题后突然增加对坏账的计提，不符合内部控制的要求；对客户存在未授信发货的情况；应收账款催收制度不到位，在具体执行中权责不清。1.2.5 审计完成阶段注册会计师

25、在完成以上审计程序后对新华制药 2011 年度的内部控制审计后出具了否定意见的审计报告。新华制药存在的内部控制设计与执行缺陷严重影响内部控制目标 的实现，导致了出具否定意见的内部控制审计报告。1.3 新华制药内部控制审计中的问题分析1.3.1 新华制药自身在内部控制审计中的问题（1）内部控制自我评价不到位根据基本规范、配套指引等相关文件的规定，新华制药的董事会负有对内部控制制度的建立、健全、有效实施，经理层负责内部控制日常工作的组织实施。这也是其他国家通常的做法。例如美国在萨班斯法案中对高管负有对内部控制审计体系的设计与执行有效性的规定。在发生欣康祺制药骗贷案事件之前，新华制药对自身内部控制的

26、自我评价报告连续多年是标准无保留意见，认为自身内部控制的设计与执行是有效的。新华制药自身并没有意识到其内部控制设计与运行中的缺陷。冰冻三尺非一日之寒，新华制药 2011 年度出现严重的内部控制问题，其内部控制自我评价真实性有待商榷。（2）内部控制设计与执行的缺陷从内部控制制度的设计方面来看，董事会对内部控制制度没有尽到建立、健全、有效实施，如多头授信制度的缺失。新华制药分公司医贸公司的三个部门对欣康祺医药存在多重授信，新华制药管理层却没有发现这一问题，同时医贸公司内部部门之间沟通不及时，产生对同一客户的多重授信，应收账款会计系统的设计缺陷直接导致内部控制制度失效。新华制药续多年“没有发现问题”

27、，却在强制施行内部控制审计的第一年出现严重的内部控制缺陷。 从内部控制制度的执行方面来看，新华制药分公司医贸公司违反公司的内部控制制度，对欣康祺医药超额授信，额度达到 6073.17 万元，远远超出其注册资本 2180 万元；同时对应收账款的催收不及时，权责不明确，在欣康祺医药发生严重问题后，新华制药对应收账款坏账的计提不及时，一次性达到 4858.5 万元。这些都是新华制药内部控制制度执行中的缺陷。（3）内部控制的独立监督体系失效新华制药的监事会和独立董事负有对公司内部控制制度建立与执行监督的责任。根据新华 20082010 三年间年报可知，监事会和独立董事认为新华制药的内部控制自我评价是有

28、效的，真实客观的反映了新华制药内部控制制度的执行情况和效果。作为上市公司内部独立监督机构，新华制药的监事会和独立董事对董事会和经理层进行横向监督，其监督效果直接影响内部控制的执行和完善。表明“监督有效”，实际上新华制药的监事会和独立董事对内部控制监督的失效从侧面导致内部控制严重缺陷的产生。1.3.2 注册会计师实施内部控制审计中的问题（1）注册会计师缺少应有的专业胜任能力专业胜任能力是指从事某一行业的人员具有处理好这一领域特殊事项的能力，通常包括对这一领域专业胜任能力的获取和保持。注册会计师专业胜任能力首先表现为具有扎实的理论和实务功底，能够进入到审计这个行业当中，其次表现为在从事审计工作中不

29、断提升审计相关的专业知识和水平，提高对审计中特殊事项的认识和处理能力。新华制药的注册会计师首先获取了专业胜任能力的资格，但是在新华制药的审计工作中，其后续专业胜任能力有待商榷。对于多年审计新华制药的事务所和会计师来说，新华制药的内部控制情况是怎么样，应该怎么做，执行内部控制审计中的关键控制点和风险点是什么，审计新华制药的注册会计师和受托会计师事务所可以说是比较了解，但是在新华制药缺少多方授信和应收账款催收程序缺失的内部控制问题上，注册会计师和受托会计师事务所多年对这一问题“视而不见”，如果不是故意隐瞒，那么就是专业胜任能力缺失的问题。（2）注册会计师缺少应有的职业道德职业道德，顾名思义，就是在

30、某一职业内部从业者应具有的与自身职业相关的道德准则、情操、品质等。它不仅是从事某一职业人员本身应有的行为标准和要求，还是从事某一类职业人员对整个社会所应负有的责任和义务。注册会计师本应该对新华制药做出客观、公正的判断，在发生欣康祺制药骗贷案事件之前，注册会计师本应该对新华制药对欣康祺超额授信和应收账款催收程序缺失有所了解和察觉，可以说对新华制药内部控制制度的设计与执行情况应该是比较了解，但从 20082010 三年间，会计师事务所对新华制药的内部控制审计报告一直是标准无保留意见，却在 2011 年度出现如此严重的问题。内部控制制度建设非一时之力，缺失也非一时能为，注册会计师缺失了应有的职业谨慎

31、与客观公正。（3）注册会计师在对新华制药整合审计中的问题首先，从注册会计师对内部控制审计流程的了解方面来说，在强制执行内部控制审计实行时间较短的现实情况下，会计师事务所还没有足够的经验和精力来健全内部控制审计的流程、标准，很多都是参考财务报表审计，更不要说整合审计流程了。因为注册会计师对内部控制审计无经验和蓝本可循，在较短的时间内做出适合某一企业的内部控制审计流程较为困难。这对新华制药整合审计的受托会计师事务所也不例外。其次，从整合审计中注册会计师的独立性方面来说，新华制药受托会计师事务所分别对新华制药财务报表与内部控制进行审计，注册会计师独立性受到影响。内部控制审计与财务报表审计二者目标不同

32、，对象不同，标准不同。从这个角度来说二者就应分由不同的会计师事务所审计，以达到相互牵制的目的。由同一会计师事务所对同一上市公司不同业务进行审计，一项是审计鉴证业务，一项却是审计咨询业务，我国明令禁止同一会计师事务所对同一上市公司提供鉴证与咨询业务，整合审计一方面降低了审计成本，却丧失了部分独立性。 1.4 新华制药内部控制审计问题产生的原因分析1.4.1 对新华制药内部控制制度监管不到位新华制药作为境内外上市公司，根据规范建立了内部控制制度，并聘请会计师事务所对公司的内部控制进行审计。但是在实际执行过程中，新华制药高层对内部控制重视度不够，导致新华制药内部控制设计与执行失效。导致这一问题出现的

33、原因如下：（1）外部监管的缺失。上市公司确立内部控制制度后，证监会和深交所应对上市公司内部控制设计与执行情况进行抽查，摸清上市公司对内部控制制度的设计与执行情况，但事实上并没有这么做。同时，会计师事务所作为第三方监管机构，通过对新华制药内部控制的设计与执行情况进行审计，判断内部控制是否存在缺陷。事实上新华制药的受托会计师事务所从 20082010 三年间对新华制药内部控制出具的一直标准无保留的审计意见，也没有起到监管的作用。新华制药审计业务也存在多年未变更会计师事务所状况。外部监管机构的缺失导致新华制药在出具内部控制自我评价报告时不到位，在设计和执行内部控制时不上心，最终导致问题的产生。（2）

34、内部监管形同虚设。新华制药监事会和独立董事对内部控制的设计与执行负有监督义务，但是在实际执行中，根据 20082010 年度新华制药年报中的披露，新华制药监事会和独立董事均认为自身内部控制制度符合深交所关于内部控制的有关规定，每年的表述差别很小，其作用形同虚设。内部监管的不到位导致管理层对内部控制的不重视。1.4.2 对注册会 计师胜任能力提升不够重视胜任能力是指具有或者完全具有某种资格的状态或品质9 。注册会计师从事内部控制审计工作首先应有专业胜任能力，保持应有的独立性；其次应有道德胜任能力，具有应有的职业道德和谨慎性。但监管部门对注册会计师胜任能力的提升不够重视导致问题的产生。表现在以下两

35、个方面：（1）对注册会计师专业胜任能力提升不重视内部控制审计的执行时间较短，因此很多会计师事务所并没有针对内部控制审计的流程或者流程不完善，会计师事务所内部没有成立专门的内部控制审计部门负责这方面的工作。这就造成新华制药的受托注册会计师的专业胜任能力不足。对注册会计师专业胜任能力的提升不够重视，导致注册会计师审计业务水平不高和独立性较差，不能及时发现问题，出具客观的内部控制审计报告。（2）对注册会计师的道德胜任能力提升不重视 中注协虽有对出具非真实审计意见处罚措施，但是力度明显不够，不能对注册会计师形成应有的震慑，新华制药受托会计师事务所多年审计新华制药，应该对其内部控制“了如指掌”，但事实上

36、，在出现欣康祺医药事件之后，注册会计师“才”发现问题，通过出具否定意见的内部控制审计报告来“回避责任”。对注册会计师的道德胜任能力提升不重视，导致其职业道德和谨慎性的缺失，最终导致监督失效。2内部控制审计问题的改进建议通过对新华制药内部控制审计的分析，得出上市公司在内部控制审计中普遍存在下两个方面的问题：被审计单位内部控制方面的问题和注册会计师方面的问题。针对这些问题，本文从被审计单位、注册会计师两方面分别提出改进建议。2.1 对被审计单位的建议（1）充分发挥上市公司法人治理的作用上市公司董事会负有建立、健全、有效实施内部控制的责任，公司经理层负责内部控制制度的日常运行，监事会对董事会建立与实

37、施内部控制的进行监督。首先应明确三者在内部控制中的职责和义务，三者之间形成有效的制衡和监督机制。董事会对自身建立的内部控制负责，不断对内部控制制度在设计与执行情况进行总结，完善内部控制。管理层在具体组织内部控制制度的实施过程中，应结合企业实际，对内部控制执行中的问题及时向管理层汇报。监事会在内部控制设计与执行中进行及时独立监督。同时也应组织员工与管理层积极学习公司各个部门内部控制制度，提高员工在内部控制实施中的执行力。（2）加强上市公司内部控制制定与执行的独立监督很多上市公司都有比较完整的内部独立监督体系，但是这个监督体系却没有发挥应有的作用。独立董事和监事会不能千篇一律的对公司内部控制情况进

38、行评价，应有在独立性基础上有针对性的提出内部控制的建设情况、执行情况中的问题与改进建议，再完善的内部控制制度，在具体执行中也会有漏洞，作为独立监督机构，就是要发挥独立性方面的作用。独立董事和监事会应深入基层，积极调研了解内部控制的执行情况，听取内部控制的具体执行者对内部控制建设的意见和建议，落实到位，使政策建议更接地气。（3）建全对上市公司内部控制的外部监管措施首先，内部控制的外部监管机构之一是第三方鉴证机构，即会计师事务所。会计师事务所应保持应有的独立性，对上市公司内部控制审计中应出具客观的审计报告，起到内部控制外部监管应有的作用。其次，鉴于现阶段我国仍没有一个政府部门或组织对公司内部控制建

39、设情况进行监管，本文认为上市公司的监管机构，如证监会、上交所、深交所等可以组成一个独立部门或机构，对现有上市公司内部控制建设与执行情况进行抽查，摸清执行基本规范以来我国上市公司内部控制建设与执行情况，抓出典型，不断完善上市公司内部控制建设与执行方面的规定，督促上市公司内部控制的建设与执行。2.2 对注册会计师的建议（1）提升注册会计师的专业和职业道德胜任能力就专业胜任能力来说，作为一项新兴的审计业务，内部控制审计与财务报表审计有很多类似也有不同的地方。现阶段我国从事内部控制审计的人员大部分是从事财务报表审计的人员，大多数并没有内部控制审计的实践经验。第一，会计师事务所应该成立专门的内部控制审计

40、部门，一方面加强对本所注册会计师内部控制审计专业知识的培训，提升注册会计师的专业素养，另一方面应积极制定本所内部控制标准体系，积极与被审计单位沟通协调，在确定关键控制点方面有自身独到的见解，这样也能减少审计风险。第二，注册会计师专业胜任能力的提升是提高内部控制审计质量，减少审计过程中的风险，加强对自身保护的必要前提。注册会计师自身也应该积极在后续专业教育中积极起来，努力学习最新的会计准则、审计准则、税收、法律知识等法规制度，利用大数据、云计算等分析技术，与时俱进，不断进步。第三，监管部门可以加强对注册会计师的后续教育，在现有基础上继续推进注册会计师层面会计领军人才建设。就职业道德胜任能力来说，

41、加强注册会计师的职业道德教育，提高注册会计师的道德胜任能力。会计师事务所应定期展开对注册会计师的职业警示和职业谨慎性教育，不断提高注册会计师的职业道德和职业谨慎性。注册会计师自身也应积极了解职业道德方面的典型案例。通过完善的职业道德和警示教育，注册会计师可不断加深对自身职业的热爱程度，让注册会计师明白哪些该做，哪些不该做，应该怎么做。（2）提高整合审计独立性与流程优化内部控制审计指引中规定，注册会计师在执行内部控制审计业务时可以采取整合的方式，也可以分别对财务报表和内部控制进行审计。因内部控制审计指引中对两种方式的选择没有明确规定，被审计单位在选择会计师事务所时居于成本的考虑大部分会选择同一家

42、事务所进行审计，但这会导致注册会计师独立性的部分缺失，而独立性是注册会计师的灵魂。如果被审计单位选择同一事务所进行整合审计，那么监管部门对此应具体出台一个补充规定，对怎么样整合、整合的大体流程、整合中怎么样保持独立性等问题进行说明，而不是让注册会计师自己“摸着石头过河”。内部控制审计流程直接影响内部控制审计质量。由于时间较短，我国很多会计师事务所仍然没有制定出适合本所的内部控制审计的流程等，很多都是效仿财务报表审计。会计师事务所应该积极研究内部控制相关理论和方法，结合本所实际，在实物中不断完善内部控制审计流程。（3）完善对注册会计师监管制度中注协等注册会计师监管部门通过以下途径加强对注册会计师

43、的监管：第一，监管部门可以建立针对从业注册会计师的电子档案，对注册会计师的执业、转所、签字等行为进行实时记录与监督，执行严厉的监管措施，对注册会计师出具不真实报告行为实行一票否决制，加大民事赔偿和刑事责任相关规定完善，实行审计签字终身负责制，从侧面让注册会计师认识到提高胜任能力的必要性的，这就需要监管部门和立法部门积极沟通，积极开展对注册会计师责任的立法工作。第二，成立注册会计师考核管理委员会。建立监管机构对注册会计师的评价体系，实行积分制与减分制。对注册会计师出具非真实审计签字行为执行总分归零制，制定注册会计师审计行为的增减分标准，对什么样的行为加分，什么样的行为减分进行独立监管，百分封顶，

44、低于六十分撤销其职业资格，从多方面多角度加强对注册会计师的监管。新成立的注册会计师考核委员会可以是中注协下属独立的组织，专门负责对注册会计师的评价考核，包括业务水平、道德教育、签字行为等内容。综合评价体系不仅有利于注册会计师积极提升自身的业务水平和职业道德，同时还能督促注册会计师保持应有的独立性，能够客观公正的出具审计报告。参考文献1谢晓燕,程富.我国企业内部控制评价标准改进建议J.商业会计,2009(9):16-17.2张龙平,陈作习.财务报告内部控制评价标准研究.J.审计月刊,2009(2):35-37.3张先治,戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究J.审计研究,2011,01:69-78

45、.4盛巧玲,吴炎太.基于生命周期、AHP 与 CMM 的信息系统内部控制评价方法J.统计与决策,2012,02:38-41.5 戴文涛,王茜,谭有超.企业内部控制评价概念框架构建J.财经问题研究,2013,02:115-122.6陈关亭,黄小琳,章甜.基于企业风险管理框架的内部控制评价模型及应用J.审计研究,2013,06:93-101.7戴文涛,纳鹏杰.我国上市公司内部控制评价及信息披露:现状及改进建议J.经济与管理,2014,01:67-70.8陈汉文,李荣. 财务呈报内部控制审计准则的国际发展J. 审计与经济研究,2007,03:5-11.9谢盛纹.萨班斯法案下内部控制审计的内容与方法J

46、.财政监督,2007(3):62-64.10谢盛纹.PCAOB 财务报告内部控制审计准则具体实施中的问题J.会计之友,2009.7(上):94-95.11 邓 美 洁, 吴国 萍 . 美国内部控制审计制度及其对我国的启示 J.税务与经济,2011,04:69-72.12吴寿元.企业内部控制审计研究D.财政部财政科学研究所,2012.内容总结（1）以新华制药为例研究上市公司内部控制审计问题 以新华制药为例摘 要 随着经济的发展，上市公司获得了空前的发展机会，与此同时上市公司的财务造假案也频繁发生，这让投资者意识到不仅要对上市公司财务报表进行审计，同时也应对其内部控制采取“必要措施”（2）由图 3.3 可知职能部门主要涉及财务、人力资源、运营、后勤、质检、生产、贸易、研究创新等 19 个部门，各部门之间通力合作，互为补充