第二十二章审计沟通.docx

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1、第二十二章 审计沟通第一节 注册会计师与治理层的沟通治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。现代企业普遍存在由于所有权和经营权的分离而引发的代理问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的代理问题，因此，为了合理保证企业（公司）目标，包括中小股东在内的所有者（股东）价值最大化的实现，需要引入以系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系（有时也包括控股股

2、东与中小股东之间的关系）。不同国家和地区之间，由于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理层也呈现出不同的模式和特点。即使在通一个国家和地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成本的不同，其治理结构也不尽相同。在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责时经营管理，因而属于管理层而非治理层（需要强调的是，公司法中所称的“经理”，指的是企业层次上的经营管理负责人，即通常所说的总经理。除了经理以外，管理层还包括副经理、以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员）。董事会的主要职责时制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督；监事会的主要职责时对公司财务以及公司

3、董事会、经理的行为进行监督。因此，一般认为，董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，因而显然属于重要的治理机构。但是由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予以沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。编制财务报告一

4、般是企业管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。这种监督职责只要有：审核或监督企业的重大会计政策；审核或监督企业财务报告和披露程序；审核或监督与财务报告相关的企业内部控制；组织和领导企业内部审计；审核和批准企业的财务报告和相关信息披露；聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。在不同的组织形式的主题中，治理层可能意味着不同的人员或组织。对于有限责任公司而言，其治理层一般是董事会（不设董事会时为执行董事）、监事会（不设监事会时为监事），在前文所述的特殊情形下，可能还涉及股东会；对于一个有限责任公司而言，其治理

5、层一般为自然人或股东本人；对于国有独资公司而言，其治理层一般为董事会、监事会；对于股份有限公司而言，其治理层一般为董事会、监事会。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。本节义治理结构比较健全的公司制企业为例进行说明，如果被审计单位时其他组织形式的主题，注册会计师参照公司制的情形，结合器具体特点进行判断。被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责

6、任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。这是注册会计师与治理层沟通的总体要求。“明晰的沟通”指沟通内容、沟通目标、沟通方式、沟通结果均要清晰明了，并且，在治理层建立这种有效的双向沟通关系时，注册会计师应当严格遵循中国注册会计师职业恶道的规范的要求，保持应有的独立性和客观性。注册会计师与治理层沟通的主要目的是：（1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；（2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；（3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。明确与管理层沟通的目的，有助于注册会计师全面理解

7、与治理层进行沟通的必要性，意识到自己向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项的义务，定期与治理层就履行各自职责达成共识并共享信息。一、沟通的对象（一）总体要求1、确定沟通对象的一般要求。（1）确定适当的沟通人员。注册会计师应当确定于被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不同。及时是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。另外，由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同。尽管一般情况下适当的沟通对象可能是相对固定的，但是，针对一些特殊事项，注册会计师应当运

8、用职业判断考虑是否应当与被审计但那位治理结构中的其他适当对象进行沟通。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。（2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息。在确定于哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。通常，了解被审计单位的大绿结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信

9、息，能够帮助注册会计师清楚地识别适当的沟通对象。2、需要商定沟通对象的特殊情形一般而言，注册会计师上述了解，并运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。通常，被审计单位也会制定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结构形成备忘录或其他形式的书面记录。3、关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示。需要特别提示的是在实

10、务中，由于一些企业的治理结构比较复杂，耨写企业的资历结构还不够规范，不同被审计单位的治理结构相差也比较大，所以在首次接受审计委托时，或者在连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定于被审计单治理结构中的适当人员或组织沟通时，及时通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料能够获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，最好通过询问委托人加以印证。例如，在同时设有审计委员会和监视会的公司，一般不需要同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。当人，印证的结果可能是确定由其中的一个组织或固定人员与注册会计师沟通，也有可能是确定针对不同的事项分

11、别由不同的组织或人员与注册会计师沟通。如果印证后的结构与注册会计师通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料获取的了解差别很大，最好将印证的结果形成记录，并提请委托人确认。（二）与治理层的下设组织或个人沟通1、决定于治理层的下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。通常注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理争议进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会，独立董事，监事会，或者被审计单位特别指定的组织和人员等。注册会计师在决定于治理某下设组织或个人沟通时，应当考虑的主要因素包括：（1）治理的下设组织、个人以及治理层整体各自的责任。这种责任华人

12、是确定适当沟通对象的直接一句。（2）拟沟通事项的性质。不同性质的沟通事项，其适当的沟通对象可能并不相同。这就意味着，尽管核实的沟通对象可能是治理层下设的某个组织、某些人员，但是如果出现涉及内容和对象、重要程度等方面比较特殊的事项，可能需要适当改变沟通对象。（3）法律法规的规定。法律法规可能会就治理结构、治理层下设组织和人员的职责做出规定，如有者方面的规定，注册会计师在确定适当的沟通对象时应当从其规定。（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。对于需要通过与治理层沟通以寻求配合或解决问题的事项，注册会计师应当在合理考虑治理层的职责分工

13、的基础上，选择有利于得到配合，有利于解决问题的适当的沟通对象。（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地与治理层整体沟通。为了保证注册会计师在必要时能够与治理层整体进行沟通，注册会计师应当考虑在业务约定条款中明确与治理层整体直接沟通的权利。2、被审计单位设有审计委员会或监事会的情形。由于在监督、检查公司财务方面，审计委员会和监视会都承担了相应的职责，如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重于审计委员会或监事会沟通。前已述及，在被审计单位同时设有审计委员会和监事会时，一般没有必要同时与审计委员会和监事会进行沟通。注册会计师可以针对被审计单位的具体情况，运用职业判断确定或与审计委托人商

14、定应当与哪个组织进行沟通。当然，去诶的那个会商定的结构可能有三种，即：仅与审计委员会沟通，仅与监事会沟通，会很据沟通事项的性质分别于审计委员会和监事会沟通。3、需要与治理层整体沟通的特殊情形注册会计师应当根据沟通事项的性质，运用职业判断，考虑仅与审计委员会或监事会沟通是否足以履行其与治理层沟通的责任。对于一些影响也别重大、性质十分特殊的沟通事项，或者在与治理层下设组织、人员进行沟通无法达到沟通目的的情况下，注册会计师可能需要与治理层整体进行沟通。如果注册会计师认为针对某个事项仅仅与审计委员会沟通可能是不够的，例如，发现管理层存在重大舞弊行为，就需要考虑与董事会整体进行沟通。在某些极其特殊的情况

15、下，例如，发现管理层存在重大舞弊行为，而且被审计单位董事会中的大多数成员都兼任高级管理职务，或者董事会和监事会不仅抵制注册会计师的沟通，而且在出现意见分歧时以解聘注册会计师相威胁。在这种情况下，注册会计师可能需要与股东大会（即股东会）进行沟通。4、集团审计的特殊情形。如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境和沟通事项，确定与哪些适当人员沟通。适当人员除了包括该组织部分治理层外，可能还包括集团治理层。例如，注册会计师在对集团中某子公司的财务报表进行审计时，可能由于业务约定条款的特殊规定，或者拟沟通事项涉及集团，而不仅需要与被审计单位（即其下设组织、人员）进行沟通。（三）

16、与管理层沟通1注册会计师与管理层的沟通在财务报表审计中，由于编制财务报表时观察的责任，财务报表时管理层在治理层的监督下编制的。因此，在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治理层沟通的相关事项。注册会计师在根据审计准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。注册会计师与管理层的这些讨论，不仅有利于明确对被审计单位经营管理活动的执行责任，尤其是管理层编制财务报表的责任，还能够澄清注册会计师所关注的或者期望通过沟通加以解决的一些事实和问题，并使管理层有机会提供进一步的信息和解释，或者采取的相应的措施。不适合与

17、管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。对于审计中注意氮的涉及管理层的胜任能力和诚信文艺的沟通事项，由于管理层就是这些事项的直接当事人，注册会计师应当直接与治理层沟通，并根据问题的严重程度确定是否有必要与治理层整体进行沟通。如果被审计单位设有内部审计职能，包括内部审计部门或专门的内部审计人员，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项。这有助于获取更充分的信息和更全面的了解，甚至促使内部审计部门或人员采取相应的措施，有利于提高与治理层沟通的效率和充分性。如果管理层或内部审计人员的意见及拟采取的措施有助于治理层了解特定事项，注册会计师应当考虑将这些意见和措施包

18、括在与治理层的沟通之间2、管理层与治理层的沟通和注册会计师与治理层的沟通之间的关系。对于注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及注册会计师的独立性这四类注册会计师应当直接与治理层沟通的事项而言，管理层就这些事项与治理层的沟通，并不能减轻注册会计师就这些事项与治理层沟通的责任。这就意味着，无论管理层是否与治理层进行过沟通，注册会计师都应当直接就这些事项与治理层进行沟通。但是，管理层就这些事项与治理层所作的沟通，可能会影响注册会计师就这些事项与治理层沟通的方式或时间。例如，当注册会计师确信管理层已经就某个问题与治理层作过有效沟通时，在直接与治理层就同一问题进行沟通时，就可以

19、采取概要沟通的方式。对于审计住着呢规定注册会计师应当桌位与治理层沟通的补充事项而言，如果管理层已与治理层沟通，而且注册会计师认定管理层与治理层所作呕的沟通时有效的，那么注册会计师无需再就这些事项与治理层沟通。这样做是考虑到补充事项的性质和沟通要求，为了避免不必要的重复，合理地提高审计工作的效率。（四）治理层全部参与管理的情形1、治理层全部产于管理的情形下的沟通要求。在治理层全部财务与管理的情况下，如果就审计准则要求沟通，且这些人同时负有管理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。除非被审计单位治理层全部参与管理，监督与管理没有分离、否则，注册会计师还应当与治理层直接沟通

20、下列事项：（1）根据职业按段认为需要提请治理层助理的管理层声明；（2）已与管理层讨论或书面沟通的，审计中发现的重大事项。2、治理层全部参与与管理情形下对沟通充分性的考虑。如果治理层全部参与管理，注册会计师仍应考虑负有管理责任人员的沟通能否向所有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。例如，假设某被审计单位是家族控股的公司，公司的所有董事均是家族成员，并且都担任高级管理职务。某些董事（如兼任分管市场营销的付总经理的董事）可能并不知道注册会计师与其他董事（如兼任分管财务会计的副总经理的董事）讨论的重要事项。此时对于一些有必要与董事会全体成员沟通的重要事项，仅仅与某位董事进行沟通时不够的，还需要与其他

21、董事进行沟通，以达到与治理层沟通的目的。二、沟通的事项（一）沟通事项的基本内容注册会计师应当直接与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师的责任；（2）计划的审计范围和时间；（3）审计工作中发现的问题；（4）注册会计师的独立性。注册会计师还应当与治理层沟通的事项包括：（1）要求和商定沟通的其他事项；（2）补充事项。（二）注册会计师的责任1、注册会计师对财务报表的责任。对于自身与财务报表审计相关的责任，注册会计师应当直接与治理层沟通。而且，由于这项沟通的内容十分重要，所以注册会计师通常考虑将它包含在审计业务约定书中，即在审计业务预定数种清楚地载明注册会计师与财务报表审计相关的责任。不仅如此，在就自

22、身与财务报表审计相关的责任与治理层进行沟通时，注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。清楚地说明上述内容，有利于分清注册会计师的责任和被审计单位的责任，避免不必要的误解和纠纷。2、注册会计师与治理层沟通的责任。除了清楚地说明注册会计师对财务报表的责任以外，注册会计师还应当就自身与治理层沟通的责任与治理层进行沟通，是治理层清楚地了解注册聊及时所负有的与治理层沟通方面的责任。注册会计师在这方面应与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计业务，达标审计意见；审计准则要求

23、沟通的事项包括财务报表审计中发现的、且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项。（2）审计准则并不要求注册会计师专门为识别与治理层沟通的补充事项涉及程序，但如果注册会计师注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项，并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通，注册会计师应当就这些事项与治理层沟通。（3）如果存在要求和商定沟通的其他事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层沟通。就以上事项进行的沟通，能偶让治理层建立合理的沟通期望，避免出现治理层不愿意与注册会计师进行沟通或者要求注册会计师作超出上述范围的沟通等情况。3、沟通形式。注册会计师就自身与财务报表审计相关的责任

24、与治理层进行的沟通，必须是直接的沟通。但是，并不要求一定要采取熟练沟通形式。通常情况下，关于注册会计师审计责任方面的内容，应当作为业务约定条款载入审计业务约定书中；二关于注册会计师与治理层沟通责任方面的内容，如果注册会计师认为通过口头形式能够让治理层很好地了解注册会计师的沟通责任，就完全可以通过口头形式进行沟通。（三）计划的审计范围和时间1、就计划的审计范围和时间进行沟通的总体要求。注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。这项需求体现了履行沟通义务与保持应有的职业谨慎之间的权衡关系，需要注册会计师合计把握沟通的尺度。之所以要沟通这项内容，是因为注册会计师有义务让治理层大致了

25、解审计的范围和时间安排，而且适度的沟通也有利于取得治理层的必要理解与配合。之所以强调要作简要沟通，是因为如果就审计范围和时间过于全面、具体的沟通，就可能导致于被治理层尤其是承担管理责任的治理层事先预见，从而损害审计工作的有效性。2、就计划的审计范围和时间应当考虑与治理层沟通的事项。有关计划的审计范围和时间，注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险。对于这项内容，注册会计师可以简明扼要地向治理层介绍有错误与舞弊、重大错报风险的概念，以及中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序和中国注册会计师审计准则第1141号

26、财务报表审计中对舞弊的考虑等相关准则规定的对于舞弊或错误导致的重大错报风险进行评估和应对的基本审计程序。（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案。对于这项内容，注册会计师可以简明扼要地向治理层介绍了解内部控制、控制测试、综合性方案和实质性方案等基本概念。（3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额。对于这项内容，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第1221号重要性等相关准则的规定，着重解释重要性的基本含义，说明就重要性做出判断的同时考虑了数量和性质因素。（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求。例如，在审计金融机构时，注册会计师应当向治理层说明银行监管机构对

27、金融企业审计的特殊要求，包括要求注册会计师就审计中发现额某些事项直接与银行监管机构方面的规定。（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。例如，某个商定沟通事项超出了审计准则规定的范围，或者需要注册会计师涉及和实施专门的程序才能发现。3、就计划的审计范围和时间可以考虑与治理层讨论的事项。就计划的审计范围和时间，注册会计师可以考虑与治理层讨论下列事项：（1）当被审计单位设有内部审计职能时，注册会计师拟利用内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作。对于这项 ，注册会计师应着重向治理层介绍利用被审计单位内部审计部门或人员的必要性、拟利用的范围，力求取得治理层的充分理解和密切配合。（2）

28、治理层对内部控制和舞弊的陶都、认识和措施。对于这项内容，注册会计师可以通过询问或其他方式，向治理层进行了解。了解这些内容，对于注册会计师有针对性地设计风险评估程序和进一步审计程序很有帮助。（3）与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、治理层或管理层要求实施的。对于这项内容，注册会计师可以简要地向治理层介绍这些程序的性质、可能引起的工作量增加以及要求得到的特殊配合等事项。（4）治理层对会计准则和相关会计准则和相关会计制度以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化做出的反映。对于这项内容，注册会计师应当着重针对上大胡法律法规、制度、准则发面的变化，了解治理层

29、准备或已经采取了那些措施。了解这方面的内容，有利于注册会计师有针对性地测试设计变更的领域。（5）治理层对以前的沟通如何做出反映，对于这项内容，注册会计师可以针对以前的治理层沟通的具体事项，了解治理层有没有财务相应的措施，其进展或结果如何。需要指出的是，就这些事项进行讨论的主要目的在于获取一些有用的信息，以便注册会计师能够更好地计划审计范围和时间。此外，对于一些特殊情形或事项酌情与治理层进行讨论，也有助于治理层了解计划的审计范围和时间的某些特殊。4、就计划的审计范围和时间还可以考虑与治理层讨论的事项。就计划的审计范围和时间，注册会计师还可以考虑就治理层对下列事项的看法与其进行讨论：（1）与治理结

30、构中的哪些适当人员沟通。即与治理层讨论在与其沟通特定事项时，适当的沟通对象是哪些组织或人员。就治理层对适当沟通对象的看法与其进行讨论，有利于注册会计师合理地制定沟通计划，就特定沟通事项明确适当的沟通对象。（2）治理层和管理层责任的划分。即与治理层讨论治理层认为其自身以及管理层各自所应承担的职责。讨论这方面的事项，有利于注册会计师更好地就与治理层沟通的工作作出安排。（3）被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险。即与治理层讨论治理层对被审计单位目标、战略的看法，以及治理层认为哪些经营风险可会导致财务报表发生重大错报。者方面的讨论可能有利于注册会计师设计程序区充分了解被

31、审计单位的占率和经营风险，进而评估相关的重大错报风险。（4）治理层认为审计中应该特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域。即通过与治理层的讨论，了解治理层需要注册会计师在审计过程中特别注意的事项和采取额外程序的领域。这方面的讨论可能有利于注册会计师明确审计的重点领域。（5）与监管机构沟通的重大事项。即与治理层讨论注册会计师需要与监管机构就哪些重大事项进行沟通。此时，需要注意的是，注册会计师不仅需要了解治理层对这一问题的看法，而且有必要向治理层署名相关法规和审计准则对注册会计师与监管机构沟通的规定和要求。（6）治理层认可可能会影响财务报表审计的事项。了解治理层对可能会影响财务报表审计的事项的看

32、法，有利于注册会计师在计划审计工作时合理地考虑这些事项。总之，充分了解治理层对以上列个方面问题的看法，有助于注册会计师更好地计划和实施审计工作，更好地与治理层沟通。5、关于计划责任的特别强调。尽管与治理层的沟通有助于注册会计师了解相关信息，跟好地假话审计范围和时间，但是并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。因此，注册会计师应当咋次基础上，按照审计准则的要求，运用职业判断，自行制定合理，可行的总体色很难机策略和具体审计计划。（四）审计工作中发现的问题审计工作中发现的问题可以分成以下两类。1、应当就审计工作中发现的问题直接沟通的事项。这类事项被称为第一类沟通事项，是审计准

33、则规定的注册会计师应当就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通的事项，即无论治理层是否全部参与管理，真粗额会计师均应就审计过程中发现的问题与治理层直接沟通的事项包括：（1）注册会计师对被审计的安慰会计处理质量的看法。主要指被审计单位选用的会计政策、做出的会计估计和财务报表的披露等重要会计处理的质量和可接受性。在审计过程中，如果认为某项重大的会计处理质量的看法，注册会计师一般首先向管理层说明理由，并在必要时提请更正。如果不恰当的会计处理未予更正，注册会计师应当考虑该事项对本期和未来期间财务报表的影响，以及对审计报告的影响。并将这种影响告知治理层。例如，注册会计师在审计过程中发现被审计单位对某类业务

34、所采用的收入确认政策不符合现行会计准则的规定，可能但只夸大当年营业收入，从而虚增当年利润。此时，注册会计师应当与管理层进行沟通，认为如果不对这项会计政策尽行更正并对该类业务全面做出调整，将会发哦之当年财务报表的重大错报，视其程度应当出具保留意见甚至否定意见的审计报告。注册会计师应当将上述情况以及可能的后果告知治理层。（2）审计工作中遇到的重大困难。这些重大困难可能包括：管理层提供审计所需信息时出现严重拖延。例如，注册会计师可能要求查阅某项重大交易的合同和相关的核准审批文件，但是，管理层一拖再拖，不能及时提供。不合理地要求缩短完成审计工作的时间。过分的缩短审计工作的时间可能但只注册会计师无法严格

35、执行计划的审计程序，难以获取成分、适当的审计证据，进而不能事项审计目标。为获取充分、适当的审计证据需要扶持的努力远远超过预期。例如，被审计单位的某个业务事项十分复杂，涉及核对不同的主题和地区，可能会但只注册会计师获取审计证据的难度和所需要花费的工作量大大超出预期水平。无法获取预期的证据。例如，对应收账款进行函证受到的回函太少。管理层对注册会计师施加的限制。例如，管理层阻止注册会计师与被审计内部审计机构接触，或者不允许注册会计师实地察看生产经营场所等。管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力做出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的12个月。按照中国注册会计师审计准则第1324号持续经

36、营规定，管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分，注册会计师应当评价管理层对持续经营能力做出的评估，并且应当确定管理层评估持续经营恩那个里涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，即自资产分债表日起的12个月。在某些情况下，上述困难可能构成对审计范围的限制，致使注册会计师无法获得充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度和影响，根据相关审计准则的规定，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要。对于为更正的重大错报，注册会计师应当逐笔与治理层沟通。对更正的大量小额错报，基于重要性和沟通效率

37、两个方面的考虑，注册会计师可以向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表，而不必沟通每笔错报的细节。这里需要注意的是，对于大量重复发生的小额错报，巨额不能因为单笔的金额都很小，就认为它们不重要而不予沟通，而应当采用汇编汇编汇总表的方式进行沟通，以引起治理层的注意，并提请更正。注册会计师应当考虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报表可能产生的影响。例如，注册会计师在审计中发现临近会计期末的一笔不符合收入确认条件的销售收入，其金额比较重大，提请被审计单位更正，但由于管理层拒绝而没有得到更正。对此，注册会计师除了应当按照前文的要求与治理层沟通这笔重大错报以外，还应当考虑与

38、治理层作进一步讨论。讨论的内容包括：这笔重大错报因与管理层存在意见分歧而没有得到更正；由于没有更正这笔错报，将会导致序列本期营业收入，从而虚增利润，同时多交税金；由于这笔销售收入并未真正实现，可能会但只下一年度期初的转会处理，或者在下一年度销售时机实现时反而不能确认营业收入，从而影响下一会计年度的利润水平。有时，注册会计师与治理层沟通并提请更正的重大错报可能没有的到更正。对此，为了降低发生误解的可能性，注册会计师可以要求治理层提供书面声明，说明已引起治理层注意的错报没有得到更正的原因。取得这种声明的目的，在于以书面的形式确认治理层已经通过注册会计师的沟通获悉了改项错报，并清楚地反映出该项错报为

39、什么没有的单更正。但是，即使注册会计师从治理层那里获取了这种书面声明，也并不能减轻注册会计师对未更正错报的影响形成结论的责任，即注册会计师仍然必须柑橘该项错报的性质和金额，以及对财务报表整体的影响程度，独立地决定是否应当出具保留意见或否定意见的审计报告。（4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。2、治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项。这类事项被称为第二类沟通事项，是指审计准则规定的除非治理层全部参与管理，注册会计师还应当与治理层直接沟通的事

40、项。对于第一类沟通事项，无论治理层是否全部参与管理，注册会计师均应与治理层直接沟通。二在治理层并非全部参与管理的情况下，注册会计师还应当就此所处讲的第二类沟通事项，直接与治理层沟通。当然，如果治理层全部参与管理，再与治理层沟通第二类事项就没有实际意义了。第二类沟通事项包括下列方面。（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明。如果出现下列情形，注册会计师应当就管理层声明中的相关事项提请治理层注意：除管理层声明之外的审计证据很少。管理层声明是来自被审计单位内部的审计证据，如果缺乏其他审计证据的佐证、其证明力往往较弱，此时，注册会计师应当提请治理层注意。相关的会计处理可能会因被审计单位意图

41、的不同而不同。对于一些业务事项而言，被审计单位的意图会影响业务的分类以及会计确认、计量和报告。例如，购买有价证券的目的是为了只有至到期还是为了从短线交易中获利，不同目的的会导致不同的会计处理。如有此类情形，注册会计师应当提醒治理层注意。管理层对做出注册会计要求的声明很勉强。如果出现这种情形，可能表明管理层不太愿意就相关事项明确自己的立场和责任，其背后可能潜藏着导致财务报表重大错报的风险，因此，注册会计师应当提醒治理层注意。管理层声明与其他审计证据不符。如果出现这种情形，可能表明管理层不可信，要么意味着其他审计证据有问题。在其他审计证据的证明力更强且相互印证时往往说明管理层声明不实。因此，如果管

42、理层声明与其他审计证据不符，注册会计师应当提醒治理层注意。在某些情况下，例如，有充分的证据表明管理层声明存在严重问题，或者就某一重要事项出管理层声明外没有其他审计证据等，注册会计师应当向治理层提供完整的管理层声明书副本。此时，注册会计师应当明确列示根据职业判断认为需要提请治理层关注的事项，以便引起治理层的高度关注，并寻求进一步适当措施。（2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。如果治理层并非全部产于管理，针对审计中发现的已与管理层讨论或书面沟通的重大事项，注册会计师应当直接与治理层沟通。这些事项包括：管理层已更正的错报。这些错报虽然已经更正，但是。相对于治理层监督财务报告过程的职

43、责而言，知悉这些已更正的错报，对于治理层了解相关情况和采取相应措施避免今后出现类似问题是有积极意义的。此外，发现并要求管理层更正这些错报，是注册会计师执行审计工作的重要成果，有必要让治理层了解。对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注。有时，管理层可能会就会计或审计事项向其他专业人士（如其他注册会计师）征询意见。尤其是在管理层与注册会计师就某些会计和审计问题的看法发生分歧时，管理层这么做的可能性更大。注册会计师在审计过程中应当形成自己独立的判断，不应受到这些专业咨询意见的干扰。此外，这类情况一旦涉及其他注册会计师，往往还会牵扯到注册会计师职业道德守则中对同行的责任方面的有关要求。如

44、果出现这类情况，注册会计师应当关注，并就此与治理层沟通。管理层在首次委托或连续委托中，就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。让治理层了解这些内容，有利于注册会计师更好地展开审计工作，也有利于治理层更好地履行监督财务报告过程的职责。（五）注册会计师的独立性如果被审计单位是上市公司，注册会计师应当就独立性与治理层直接沟通。这是因为，在上市公司审计中抢点注册会计师的独立性具有十分突出的重要意义，同时它也是治理层必须密切关注的重要问题。就注册会计师的独立性进行沟通，沟通的适当对象通常是上市公司的审计委员会，沟通的内容包括：（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他

45、相关人员以及会计师事务所按照法律和职业道德守则的规定保持了独立性做出声明。这种声明有助于治理层了解注册会计师的独立性，明确注册会计师保持自身独立性的责任。（2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收入总额。因为这些服务收费是判断注册会计师与被审计单位之间是否存在损害独立性的利益冲突的重要参考。在就相关收费与治理层沟通时，应将这些收费按照适当的方式合理分类，以便治理层评估其对注册会计师独立性可能产生的影响。（3）为消除对独立性的威胁或将

46、其降至可接受水平，已经采取的相关防护措施。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。会计师事务所从整体上维护独立性的措施主要包括：会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求审计项目组成员保持独立性；制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重成都的以及采取相应的防护措施；建立必要的监督及惩戒机制以促使有关程序的单遵循；及时向所有高级管理人员和员工穿法有关政策和程序。在承办具体审计业务时，维护独立性的措施主要包括：安排审计项目组以外的注册会计师进行复核；定期轮换项目负责人及签字注册会计师；与被审计单位的治理层讨论独立性问题；向被审计单位的治理层告

47、知服务性质和收费范围；制定确保审计项目组成员不代替被审计单位行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；将独立性受到威胁的审计项目组成员调离项目组。当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。如果被审计单位是非上市公司，当可能涉及重大的公众利益，注册会计师应当考虑上述针对上市公司的有关注册会计师独立性的沟通事项是否使用。银行业飞银行金融机构、保险公司、公用事业、公益事业等领域的被审计单位，一般会涉及重大的公众利益。此时，有利害关系的公众可能会十分关注注册会计师的独立性。因此，注册会计师判断，确定是否需要就自身的独立性与治理层进行沟通。

48、当然，如果治理层的全体成员通过参与管理活动已经知悉了相关情况，尤其是在注册会计师及其所在的会计师事务所与被色很难机单位除了财务报表审计之外没有其他往来时，就没有必要与治理层就注册会计师的独立性进行沟通。如果出现了违反与注册会计师独立性有关的职业道德守则的情形，注册会计师应当尽早就该情形及已经或拟财务的补救措施与治理层直接沟通，以便治理层了解相关的情况，评价因此可能带来的后果，并决定是否必要采取相应的措施。（六）要求和商定沟通的其他事项要求和商定沟通的其他是轩昂包括两类，即法律法规和中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通（以下简称与治理层的沟通准则）以外的其他审计准则要求沟通的事项，以及与被审计单位治理层或管理层商定沟通的事项。1、要求沟通的其他事项。如果法律和其他审计准则要求注册会计师与治理层沟通特定事项，注册会计师应当按照规定的要求予以沟通。2、商定沟通的其他事项。与治理层或管理层商定沟通的事项是指在法律法规和审计准则的规定之外，注册会计师与治理层或管理层特别商定予以沟通的事项。与治理层或管理层商定沟通的事项可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关（例如，治理层可能要求注册会计师单独就其正在使用的会计信息系统设计和使用中的问题进行沟通），也可能与治理层的其他责任相关（例如，治理层可能要求注册会计师单独就