高级财务会计合并财务报表概述.doc

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1、第七章 合并财务报表概述本章学习目标：1了解合并财务报表的概念、种类和意义；2理解合并财务报表的合并理论；3掌握合并财务报表的合并范围、编制程序。第一节 合并财务报表的意义企业合并可以分为吸收合并、新设合并与控股合并。吸收合并和新设合并，合并后都是统一的法律主体和会计主体，合并后财务报表的编制，与一般企业相同。而控股合并则会带来新的会计问题合并财务报表的编制。一、合并财务报表的意义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表(指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表)相比

2、，合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量信息的需要。编制合并会计报表的意义在于：（1）为母公司

3、的股东提供决策有用的信息（2）为母公司债权人提供决策有用的信息（3）为母公司管理者提供有用的信息（4）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（1）合并资产负债表（2）合并利润表（3）合并现金流量表（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注三、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间我国合并财务报表准则

4、要求：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。”“子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。”（二）统一母公司与子公司采用的会计政策我国合并财务报表准则要求：“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。”“子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。”（三）统一母公司与子公司的编报货币。（四）对子公司的长期股权投资采用权益法进行调整。

5、上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并会计报表应具备的其他有关资料，这些资料起码包括：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。第二节 合并财务报表的合并理论所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度。在编制合并财务报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，

6、即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。一、经济实体理论经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获

7、得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。经济实体理论认为，母

8、公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，

9、按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。根据这一观点，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采用全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。主要特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；（3）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独

10、列示；（4）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是所拥有的资源，与控制的经济实质一致。另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采用了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。二、所有权理论依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有

11、的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。总而言之，所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既不会出现“

12、少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所

13、实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，

14、子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。三、母公司理论母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。其理论渊源既有业主理论的成份，也有经济实体理论的色彩。具体到合并会计报表的运用，母公司理论是通过对所有权理论和经济实体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同

15、时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了经济实体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对经济实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产

16、，完全秉承了所有者权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其末实现损益方面，又认同了经济实体理论的做法。母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也基本上采用母公司理论。我国关于合并会计报

17、表的暂行规定中也基本采用母公司理论。母公司理论的基本合并理念主要包括：(1)编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;(2)子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现；(3)子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应l00%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和

18、负债宜采用双重计价基础：成本(账面价值)与市价(公允价值)。由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，按照这种观念合并非全资拥有的子公司的会计报表时，具有以下主要特点:（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并；(2)资产、负债的升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益l00%予以抵销，但逆流交易所形成的末实现损益则按母公司的持股比例予以抵销;(4)在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应享损益作为合

19、并收益的一个扣减项目。值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。第三节 合并财务报表的合并范围我国合并财务报表准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。一、控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸被投资单位执行。2控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某

20、些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。二、母公司和子公司的定义企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如下图1所示，假定P公司能够控制D公司，P公司和D公司构成了企业集团。如下图2所示，假定

21、P公司能够同时控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，P公司和Dl公司、D2公司、D3公司、D4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的。有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。P公司P公司 80% 20% 90%D2公司D1公司 80% 60% 70%D公司D4公司D3公司企业集团图1 企业集团图2企业会计准则第33号合并财务报表(以下简称合并报表准则)对母公司和子公司作了定义。（一）母公司的定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求

22、,能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。如上图1所示，假定P公司能够控制D公司，P公司是D公司的母公司。如上图2所示，假定P公司能够同时控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，P公司为Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司的母公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。（二）子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出。子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制

23、，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。如上图1所示，假定P公司能够控制D公司，D公司是P公司的子公司。如上图2所示，假定P公司能够同时控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司均为P公司的子公司。二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。三、控制标准的具体应用(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通

24、过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。当母公司拥有被投资单位半数以上表

25、决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会(或股东会)，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如上图l所示，P公司直接拥有D公司80的表决权，在这种情况下，D公司就成为P公司的子公

26、司，P公司编制合并财务报表时，则必须将D公司纳入其合并范围。2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如上图2所示，P公司拥有Dl公司80的表决权，而Dl公司又拥有D3公司60的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Dl公司，间接拥有D3公司60的表决权，从而D3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将D3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有D3公司的表决权形成控制是以Dl公司为P公司的子公司为前提的。3母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接

27、方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有被投资单位半数以上表决权。如上图2所示，P公司拥有D2公司90的表决权，拥有D4公司20的表决权；D2公司拥有D4公司70的表决权。在这种情况下，D2公司是P公司的子公司，P公司通过其子公司D2公司间接拥有D4公司70的表决权，与直接拥有的20%表决权合计，P公司共拥有D4公司90%的表决权，从而D4公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将D4公司纳入其合并范围。拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显

28、的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如拥有其半数以上表决权的公司被政府或有关部门接管，控制权已经转移，则不构成母子公司关系，不将其纳入合并范围。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况在母公司通过直接或间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务或经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资

29、单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。3有权任免被

30、投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里

31、的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免D5公司由11人董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定,D5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少l名董事同意，在这种情况下，D5公司董事会决议的形成要得到

32、第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导D5公司的董事会，也就无法单方面控制D5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制D5公司，D5公司不是P公司的子公司，P公司也不是D5公司的母公司，P公司不应当D5公司纳入其合并财务报表的合并范围。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。1所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转

33、换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。2应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。3不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。4不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。5潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母

34、公司股东和少数股东之间的分配比例。（四）)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素1母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 4母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司

35、，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：(一)已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种

36、情况下，根据2019年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。(二)已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。(三)

37、母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。第四节 合并财务报表的编制程序一、编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿 207年 单位：项 目母公司子公司合计金额抵消分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入净利润少数股东损益归属于母公司所有者的净利润（所有者权益变动表项目）未分配利润-年初盈余公积年末（资

38、产负债表项目）流动资产负债和所有者权益合计（现金流量表项目）经营活动产生的现金流量年末现金及现金等价物余额二、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。三、编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。但是，

39、对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工

40、作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。四、计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：(一)资

41、产类各项目资产类各项目合并金额该项目加总金额该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额(二)负债类各项目和所有者权益类各项目负债类各项目和所有者权益类各项目合并金额该项目加总金额该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额(三)有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目收入类各项目和有关所有者权益变动各项目合并金额该项目加总金额该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额(四)有关费用类项目费用类项目合并金额该项目加总金额该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额五、填列合并财务报表即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。第 17 页