IASB与FASB概念框架联合项目评析.doc

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1、全国中文核心期刊 一、 概念框架联合项目的计划安排IASB 和 FASB (简称 “两会” 概念框架联合项目的计划有 三个基本指导思想 : 为有 效 地 改 进 、 完 成 并 同 化 现 有 概 念 框架 , 项目将着重关注原框架发布以来的环境变化以及原框 架的遗漏之处 ; 优先研究和审议项目计划中每一阶段内很 可能让两会短期内受益的问题 , 即贯穿大量准则趋同项目的 问题 ; 首先考虑适用于私 有 企 业 主 体 的 概 念 , 其 后 考 虑 这 些概念对私有非营利组织的适用性。具体而言 , 两会计划分 八个阶段实施该概念框架联合项目。前七个阶段中的每个阶 段都包括规划、 研究、 两会

2、对 框 架 主 要 方 面 的 初 步 审 议 以 及 发布一个反映两会 暂 行 结 论 以 征 求 意 见 的 初 始 文 件 等 四 个 环节 , 然后考虑征求到的意见并对暂行结论重新审议。两会 可能对每个阶段单独征求意见 , 也可能对几个阶段同时征求 意见。第八阶段用来解决所有遗留的问题 , 发布整个趋同框 架最终改进建议的 征 求 意 见 稿 , 征 求 公 众 的 意 见 并 再 次 审 议 , 最后发布完整的概念框架。除了计划实施的八个阶段外 , 项目计划中还作了相关的 过渡性考虑。由于概念框架联合项目的完成可能需要好几年 的时间 , 故在该期间 , 两会 将 以 现 行 的 框

3、架 作 为 制 定 准 则 的 指南。然而 , 项目研究中出现的新思想必然会影响委员会成 员和两会委托人关于准则趋同层面的观点。共同概念框架联 合项目完成后 , 现行两会的某些财务报告准则将不可避免地 会与新概念框架相冲突。但这种冲突不至于马上改变这些会 计准则 , 因为在编制财务报 告 时 , 两 会 的 准 则 都 有 优 先 于 其 概念框架的适用权。两会很可能会继续给予准则优先权。当 在改进的、 单一的共同概念 框 架 基 础 上 开 发 出 趋 同 的 “原 则 导向” 新准则的时候 , 准则 与 概 念 框 架 之 间 的 冲 突 必 将 难 得一见。二、 概念框架联合项目讨论的进

4、展时至今日 , 两会概念框架联合项目已经取得了令人瞩目 的重要进展。项目的第一、 二、 四阶段都就相关主题得出了一 些结论。1. 项目第一阶段讨论的主题是目标与质量特征。关于财 务报告的目标 , 两会已经得出了五项结论 :(1 与 现 行 框 架 一 样 , 趋 同 后 的 框 架 关 注 的 仍 是 集 中 反 映外部使用者共同信息需求的通用财务报告。框架应将现实 的、 潜在的投资者和债权人 (及其顾 问 确 认 为 主 要 使 用 者 , 而不应仅关注现实的普通股股东的信息需求。两会稍后还将 考虑财务报告是否 也 应 满 足 其 他 特 定 类 型 的 使 用 者 的 信 息 需求。(2

5、通用财务报告应向那些无权指定所需信息而必须依 赖管理当局提供信息的外部使用者提供信息 , 管理当局也会 对这些信息感兴趣。但由于管理当局有能力获取所需要的信 息 , 所以管理当局 任 何 额 外 的 信 息 需 求 都 在 框 架 的 范 围 之 外。同样地 , 那些可能有权指定所需信息的特定使用者 (如信 用评级机构或贷款者 的额外信息需求也超出了框架的范围。 (3 通用财务报告应该提供有助于使用者评价流动性和 偿债能力的信息 , 这与向广泛的外部使用者提供决策有用信 息的总体目标是一致的。但这并不意味着财务报告中提供的 信息集中满足那些 将 财 务 报 告 主 要 用 于 或 仅 用 于

6、评 价 流 动 性和偿债能力的特定类型使用者的信息需求。(4 评价受托责任不应作为企业主体财务报告的一个单 独目标。两会同意趋同后的框架应该明确与主要目标一致的 财务报告信息 , 包括有助于评价管理当局受托责任的财务报 告信息等。(5 两会同意按原计划在考虑预测 (前瞻 性财务报告信 息之前先为第一阶段发布经过正当程序的初始文件。两会一 致认为 , 该文件应指明两会将在第五阶段考虑前瞻性财务报 告信息。关于财务报告信息的质量特征 , 两会在 2019年 12月已考 虑了成本收益约束条件与质量特征的关系 , 并得出以下结 论 : 每项会计准则的 “收益” 应能证明其所涉及的 “费用” 是 正当的

7、 , 该观念是财务报告信息的一项普遍性约束条件 , 而 不是质量特征。 框架应该表明 , 当来自于报告编制者、 使用 者和其他委托人关 于 其 预 期 费 用 和 收 益 的 性 质 和 数 量 的 信 息很可能不完整时 , 准则制定者应在其审议中考虑能够获得 的信息。 框架应描述哪些应包括、 哪些不应包括在需要考 虑的收益和成本中。 没有必要为小型主体或其他特定类型 主体修改成本收益约束条件 , 但收益是否超过成本的考查 结果可能因主体类型不同而存在差异。在 2019年 10月 25日的 联席会议上 , 两会指出 , 基 于 前 次 会 议 形 成 的 起 草 征 求 意 见 稿中的质量特征

8、部分 , 除了 下 列 各 项 外 , 其 他 所 形 成 的 结 论IASB 与 FASB 概念框架联合项目评析武汉大学经济与管理学院 陈德刚【 摘要】 本文介绍了国际会计准则理事会 (IASB 与美国财务会计准则委员会 (FASB 关于概念框架联合项目讨论的 进展 , 并对该项目作了具体评析。【 关键词】 概念框架 趋同 制定权 全国优秀经济期刊与现行框架基本一致 :第一 , 相关性是一项不可或缺的质量特征。信息具有相 关性 , 则必须能 (即使该信息现在没被使用 通过帮助使用者 评价过 去 和 现 在 的 事 项 对 未 来 净 现 金 流 入 的 影 响 (预 测 价 值 或证实或改正

9、以前的评价 (证实价值 来导致使用者经济 决策的差异。这里用 “能导致决策差异” 而不是 “正被用做” 是 对 IASB 现行框架的一个改变 ; 这里用 “证实价值” 而 不 是 “反 馈价值” 是对 FASB 现行框架术语的一个改变。第二 , 真实经济现象的 “忠实表达” 是另一个不可或缺的 质量特征。当计量和描述可证实并中立时 , 表达才是忠实的 (财务报告中的会计计量或描述与其意欲表达的经济现象之 间具有一致性 。因此 , 忠实表达要求具有可验证性和中立 性 , 并且实质不得屈从于形式。共同框架将用 “忠实表达” 替 代现行框架中广受误解的 “可靠性” 。第三 , 可 比 性 是 财 务

10、 报 告 信 息 的 一 个 重 要 特 征 , 应 包 括 在趋同的概念框架中。第四 , 可 理 解 性 也 是 财 务 报 告 信 息 的 不 可 或 缺 的 特 征 , 应包括在趋同的概念框架中。第五 , 重要性不仅与相关性相关 , 而且与忠实表达相关。 重要性应包括在趋同的概念框架中 , 作为一个在特定主体背 景中确定信息是否影响使用者决策的过滤器 , 而不是作为财 务报告信息的一个质量特征。第 六 , 其 他 可 能 的 曾 考 虑 过 的 特 征 , 包 括 透 明 度 、 可 信 性、 高质量和内部一致 性 , 均 未 能 描 述 出 决 策 有 用 的 财 务 报 告信息中清晰

11、定义的或区别于其他质量特征的属性。第七 , 趋同的框架应包括在决定提供何种财务报告信息 时应予以考虑的成本种类信息 , 也应包括帮助准则制定者决 定如何将特定类型成本纳入考虑的标准。趋同的框架不仅应 该包括财务报告使用者能力的假定 , 而且应该包括财务报告 编制者和审计者责任和能力的假定。第八 , 两会成员观察到了不同的质量特征有时对准则制 定和财务报告问题意味着不同的答案。以前 , 这种差异的讨 论集中于层级结构或各特征间的权衡。现在 , 两会同意将财 务报告信息质 量 特 征 当 作 是 产 生 决 策 有 用 财 务 报 告 这 一 过 程的具体步骤来考虑。2. 项目第二阶段讨论的主题是

12、要素、 确认和计量属性。 至 今 , 两会主要对资产、 负债两个重要要素的定义进行了审议。 2019年 2月至 3月初 , 两会继续进行第二阶段的审议 , 讨论修订 后的资产的操作性定义。特定主体的资产是 : 该主体持有 的现金 ; 该主体获取 现 金 的 现 时 权 利 ; 该 主 体 获 取 能 直 接或间接为其 带 来 经 济 利 益 的 资 源 的 现 时 权 利 或 其 他 现 时 特权。审议后 , 两会 一 致 认 为 : “该 主 体 其 他 的 现 时 特 权 ” 好 于 “其他 途 径 ” (据 2019年 12月 的 建 议 ; “该 主 体 持 有 的 现 金” 和 “该

13、主体获取现 金 的 现 时 权 利 ” , 已 包 含 在 修 订 定 义 的 部分中 , 应从定义中删除 ; “直接或间接” 应从定义中删除 , 留待说明性文本中解释。两会也提出了需进一步考虑的其他建议 , 包括对定义及 其说明性文本的特定措辞 , 也注意到了资产的定义需要与资 产的确认标准一同考虑。2019年 2月至 3月初 , 两会审议了负债的操作性定义 特定主体的负债是其对一个或多个其他主体的现时义务 , 该 义务迫使该主体经济利益的潜在流出或做出其他潜在牺牲 , 并得出了七项暂行结论 : 负债应参照资产 , 继续直接定义 ; 负债是现时义务 , 而不是未来的牺牲 ; 负债可以是放弃现

14、 金流入的义务 , 也可能是一项资产的减少 ; 只有对一个或多 个其他主体的义务才是负债 ; 现行定义中难以避免的 “未来 的牺牲” 的概念也许应由法定的或等效的强制力概念所代替 ; 定义中不必包括 “很可能” 等字眼 , 其属于确认标准或计量 问题 ; 明确提及过去的事项是不必要的 (多余的 , 因为现实 的义务只能由过去的事项导致。3. 项目第四阶段讨论的主题是报告主体。在 2019年 12月 的会议上 , 两会开始了对第四阶段的审议 , 讨论了职员对报告 主体概念的初步研究 , 并形成 了 以 下 结 论 : 报 告 主 体 概 念 应 该 集 中 于 为 单 个 报 告 主 体 和 集

15、 团 报告主体 两 者 确 定 报 告 主体的范围。 报告主体概念不应只局限于那些有外部使用 者 的 主体 , 其外部使用 者 不 能 要 求 他 们 所 需 信 息 , 因 而 必 须 依赖于其提供的信息。 职员应该就母体本身是否是报告主 体进行进一步的研究。 职员应该调查集团报告主体的范围 是否应基于更广义的控制概念 , 如一个可以包括共同控制主 体的控制概念。三、 概念框架联合项目的评析1. 该项目是两会准则趋同计划的奠基性项目。 2019年 10月 , IASB 和 FASB 正式同意共同致力于会计准则的趋同 , 然而 两者会计准则的趋同研究却是建立在两者各自的概念框架基 础上的。 概

16、念框架是会计准则制定的基础和指南 , 那么两套不 同的概念框架自然导致两套不同的会计准则 , 这也就是两会 准则趋同研究遇到很多困难的根源。所以 , 两会的准则趋同 , 从长期来看 , 自然就要仰仗其概念框架的先期趋同。 只有概念 框架趋同了 , 两大准则制定机构的会计准则才有共同的基础 和指南 , 才能真正系统、 持久地趋同。 可见 , 两会概念框架联合 项目是一个意义重大的项目 , 是两大准则制定机构的整个趋 同计划中最为关键且具有奠基性战略地位的重大项目 , 也具 有会计学领域基础研究或基本建设的性质。 然而 , 这仅仅展现 了框架项目的显性重要性。2. 该项目的实施反映了发达国家对未来

17、世界会计标准制 定权的争夺。 虽然从表面上看 , 概念框架趋同项目似乎只是两 个准则制定机构的联合研究工作 , 但项目一旦完成并以趋同 后 的 概 念 框 架 作 为 影 响 力 日 益 扩 张 的 国 际 财 务 报 告 准 则 (IFR S 制定的基础和指南 , 其对整个世界的会计及经济的影 响必然广泛而深远。迄今 , 已有 90多个国家正在采用 IASB 的 国际财务报告准则。我国新近发布的 38项具体会计准则中除 了极少数准则尚存些微差异外 , 已经与国际财务报告准则基 本趋同。所以 , 对两会概念框架趋同项目应该高度关注 , 必须 要有适度的政治敏锐性 , 有必要对 FASB 的动机

18、和 IASB 的全球 代表性进行探究。FASB 对 IASB 前身国际会计准则委员会 (IASC 制定的国 际会计准则 (IAS 一直采取抽象肯定、 具体否定甚至打压的态 度。但为何在 2019年又主动与 IASB 进行准则趋同合作 , 并进 而于 2019年确定概念框架趋同合作项目呢 ? 关键背景因素有 :全国中文核心期刊 IASB 声誉日盛、 影响越来越大。以制定和推广国际会计准 则为己任的 IASC 相继完成了令人瞩目的 “可比性项目” 、 “ 核 心准则计划” 后 , 又于本世纪初进行了意义深远的重大改组 , 改组后成立的 IASB 开始在国际财务报告 准 则 的 制 定 和 推 广

19、上发挥越来越明显的作用。迄今 , 全球已有包括欧盟、 澳大利 亚、 新西兰、 加拿大在内的 90多个国家采 用 IASB 的 国 际 财 务 报告准则。我国新近颁布的 38项具体会计准则也几乎与国际 财务报告准则完全趋同。 美国主导了 IASC 改组后成立的 IASB 。 改组前的 IASC 由英国主导 , FASB 对其是一副不屑的态 度。但在 IASC 成功完成 “可比性项目” 、 “ 核心准则计划” 开始 赢 得 国 际 声 誉 之 后 , 美 国 一 改 以 前 消 极 、 观 望 的 策 略 , 全 方 位、 积极介入到 IASC 的国际会计准则的制定之中 , 并借 IASC 改组之

20、机 , 主导了新生的 IASB 来扩大美国会计准则的影响。 IASB 在全球产生广泛影响的同时 , 遭到 “安然” 、 “ 世通 ” 等 惊天财务丑闻严重打击的 FASB 在哑口无言之余开始进行深 刻的反思。正是基于这种背景 , FASB 提出应向 IASB 学习 , 将准则的 制定方式由 FASB 原来采用的规则导向转向 IASB 采用的原则 导向 , 进而主动与 IASB 进行准则和概念 框 架 的 系 列 趋 同 合 作。利用与 IASB 的趋同联合项目 , 不仅使美国摆脱了财务丑 闻的困扰 , 而且借 IASB 之名又成功地站在了领导世界会计潮 流、 制定全球会计标准的核心地位。IAS

21、B 名为国际会计准则理事会 , 但 实 质 上 是 由 英 、 美 两 国主导的发达国家间的 “国际” 组织 , 代 表 的 是 英 、 美 两 国 的 利益 , 其代表性、 科学性、 公正性值得怀疑。表面上看似两会 学术研究的概念框架趋同项目 , 而实质上是在上演一场未来 世界会计标准制定权的争夺战。因此 , 我们必须以主人翁的 态度从国家利益的视角和高度关注概念框架趋同项目 , 并设 法积极参与到概念框架趋同项目中去 , 确保概念框架这个准 则制定的源头不致有理论上的误差 , 并合理植入中国因素或 中国意志以求得理论的科学性与公平性的合理均衡。惟有如 此 , 我们才不会再次失掉先机 , 在

22、世界 会 计 “标 准 ” 的 制 定 上 享有话语权。3. 该项目主要内容评析。(1 整个项 目 计 划 有 “先 行 者 利 益 优 先 ” 及 “为 趋 同 而 趋 同” 之嫌。既然框架是准则的基石和指南 , 框架的趋同是未来 世界会计 “标准” 的奠基之作 , 自然应由广泛的代表来理性研 究、 高度锤炼。如前所述 , 项目选择的趋同路径不是通过全盘 重新讨论来构建全新的框架 , 而是由两会在其现有的两个框 架基础上着重关注原 框 架 发 布 以 来 的 环 境 变 化 以 及 原 框 架 遗漏之处并优先研究 和 审 议 项 目 中 每 一 阶 段 内 很 可 能 让 两 会短期内受益的

23、问题 , 即通过 “精炼、 更新、 完成” 而趋同。项 目具体计划中更是明显 , 将 “目标和质量特征” 列为八阶段主 题之首 , 这就明白无误地告诉 我 们 将 目 标 作 为 “框 架 的 逻 辑 起点” 不容置疑。框架的逻辑起点是整个框架的根基 , 其科学 与否直接决定着整个框架的科学与否 , 地位特殊 , 意义重大。 那么 , 框架的逻辑起点果真如两会所宣示的那样不言自明了 吗 ? 事实上 , 逻辑起点问题一直是会计理论体系问题上讨论 较多、 争议较大的热点和难点 , 曾先后出现或同时存在 “会计 假设起点论” 、 “ 会计本质起点论” 、 “ 会计环境起点论” 、 “ 会计对 象 起

24、 点 论 ” 、 “ 会 计 目 标 起 点 论 ” 、 “双 起 点 论 ” 、 “价 值 起 点 论” 等。概念框架趋同项目的这种 “义无反顾” , 不由得让我们 联想到 “先行者利益优先” 定律及 “为 趋 同 而 趋 同 ” 的 实 用 主 义法则。(2 财务报告目标的内涵尚需进一步界定。关于财务报 告的目标 , 两会得 出 的 五 项 结 论 多 是 对 现 实 的 一 种 协 调 确 认 , 并无太多新意 , 但第四点结论非常重要 “受托责任不 应作为企 业 主 体 财 务 报 告 的 一 个 单 独 的 目 标 与 主 要 目 标一致的财务报告 信 息 应 包 括 有 助 于 评

25、 价 管 理 当 局 受 托 责 任的财务报告信息” 。这大致可以解读为 :“ 决策有用论” 包含 “受托责任论” 。所以 , 对财务报告目标的界定不能轻松地就 此止步 , 更重要的是要进一步界定包 含 “受 托 责 任 论 ” 的 “决 策有用论” 的具体内涵。如果其内涵界定不清或者不准 , 则必 然影响质量特征、 确认内容、 计量属性和财务报告。(3 质量特征中 , 将 “可靠性” 改为 “忠实表达” 无济于事。 两会关于质量特征主题形成的结论最多 , 其中格外引人注目 的是共同框架将用 “忠实表 达 ” 替 代 两 会 现 行 框 架 中 被 广 泛 误解的 “可靠性” 。笔者以为 ,

26、这 是 一 种 治 标 不 治 本 的 方 法 。 “可靠性” 之所以广受误解 , 主要根源在于误解者人为的机械 定义。 “可靠性” 是相对于具体的决策需求种类而言的 , 也是 相对于过去、 现在和未来等不同的时点而言的。例如 , 以历史 成本属性计量的资产信息 , 对于所有者确认管理者受托责任 中 “真实 (忠实 、 合法” 的一面是很 可 靠 的 , 但 若 所 有 者 以 它 来评估管理者受托责任中 “效率、 效果” 的一面则可能是很不 可靠的。又如 , 对于潜在投资者的投资决策 , 资产的公允价值 虽然没有交易凭证证据 , 但相比有原始交易凭证支持的资产 历史成本信息来说 , 则可靠得

27、多。关于可靠性最常见的质疑 是 :当相关性和可靠性冲突时如何权衡与取舍。有人认为 , “可靠性” 优先。笔者认为 , 不存在何者优先的问题 , 两者都是 “决策有用” 的必要条件 , 缺一不可。但有一点还需再次明确 , “可靠” 不是绝对的概念 , 反映未来 资 产 价 值 的 恰 当 预 测 数 , 相对于特定的具体决策而言 , 也可以是可靠的。推而广之 , 笔 者以为 , 我们应该尽可能提 供 各 种 有 用 的 信 息 , 如 可 以 考 虑 以新型的三栏式资 产 负 债 表 提 供 以 三 种 不 同 计 量 属 性 分 别 反映资产过去、 现在和未来价值的信息。该项目本质上是未来世界

28、会计标准制定权的争夺战 , 我 国作为世界上最大的经济体之一 , 自然应该投入其中。我们 的投入方式就是要积极参与到概念框架趋同项目中去 , 对整 个项目进行透彻的研究和思考 , 提出我们的主张。概念框架 趋同项目是一个具有高度挑战性的系统工程 , 许多问题既难 以解决 , 又充满争议 , 绝非一日之功可以奏效的 , 要做好打持 久战的思想准备。绝不能为趋同而趋同 , 不能采取大事化小、 小事化无的息事宁人的态度 , 不能迁就优先考虑某些发达国 家的既得利益或先行者利益。主要参考文献 R obert Herz.The Conceptual Framework Project.The FASB R eport , 2019; 8 Halsey G.Bullen , Kimberley Crook.Revisiting the concepts. The FASB R eport , 2019O 5 钱颖一 . 理解现代经济学 . 经济社会体制比较 , 2019; 2 第 13 页