《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南2018年度.doc

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1、|企业会计准则第 23 号金融资产转移 应用指南 2018 财政部会计司编写组 编著 |目录 一、总体要求 .1 二、关于应设置的会计科目 .3 （一） “1518 继续涉入资产” .3 （二） “2504 继续涉入负债” .3 三、关于金融资产终止确认的定义 .4 四、关于金融资产终止确认的判断流程 .5 （一） 确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 .5 （二） 确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则 .5 （三） 确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止 .7 （四） 判断企业是否已转移金融资产 .7 （五） 分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况 .9 （六） 分析企业是否

2、保留了控制 . 17 （七） 流程图 . 19 五、关于满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理 . 21 （一） 金融资产整体转移的会计处理 . 21 （二） 金融资产部分转移的会计处理 . 24 六、关于继续确认被转移金融资产的会计处理 . 26 |七、关于继续涉入被转移金融资产的会计处理 . 27 （一） 通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入被转移金融资产 . 27 （二） 因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入以摊余成本计量的被转移金融资产. 29 （三） 因持有看涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产 . 31 （四） 因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资

3、产 . 32 （五） 因同时持有看涨期权和签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产 . 33 （六） 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分. 34 八、关于金融资产转移中向转入方提供非现金担保物的会计处理 . 37 附录二 . 38 企业会计准则第 23 号金融资产转移修订说明 . 38 一、本准则的修订背景 . 38 二、本准则的修订过程 . 39 三、本准则修订的主要内容 . 39 （一）进一步明晰金融资产转移及其终止确认的判断原则 . 39 （二）进一步满足金融资产转移创新业务的实际需要. 40 （三） 进一步反映金融工具分类和计量的最新变化对本准则的影响 . 40 |一

4、、总体要求 企业会计准则第 23 号金融资产转移 （以下简称本准则）明确了金融资产转移的认定以及金融资产转移是否导致金融资产终止确认的判断原则，规范了金融资产转移和终止确认的相关会计处理。 企业应当在收取金融资产现金流量的合同权利终止时终止确认该金融资产。如果该合同权利尚未终止，只有在金融资产已转移,且该转移满足终止确认条件的规定时才能终止确认。因此，本准则规定的金融资产转移仅包含两种情形： 1. 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。 2. 企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足本准则第六条第（二）项的

5、三个条件。 对于符合本准则规定的金融资产转移的两种情形，企业可根据本准则的规定进一步进行风险报酬以及控制的判断；对于除此之外的情形，企业应当继续确认该金融资产。 企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬。企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产；企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当进一步判断其是否保留了对金融资产的控制。企业未保留对该金融资产控制

6、的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认相关负债。 企业应当在金融资产转移整体满足终止确认条件时，将被转移金融资产在终止确认日的账面价值与因转移金融资产而收到的对价(包含取得的新资产减去承担的新负债）和原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部|分的金额（涉及转移的金融资产为根据企业会计准则第 22 号一金融工具确认和计量第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和的差额计入当期损益。 企业对于保留了被转移金融资

7、产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的金融资产转移，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债应当分别确认和计量，不得相互抵销。 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认相关金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债的计量应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。 二、关于应设置的会计科目 企业存在对已转移金融资产继续涉入情况的，应当设置相应会计科目核算继续涉入资产和继续涉入负债。以下给出了相关会计科目设置的建议，企业可

8、以根据实际情况自行设置会计科目。有关账务处理请参考本指南第七部分“关于继续涉入被转移金融资产的会计处理”中有关示例。 （一） “1518 继续涉入资产” 本科目核算企业（转出方）由于对转出金融资产提供信用增级(如提供担保，持有次级权益）而继续涉入被转移金融资产时，企业所承担的最大可能损失金额（即企业继续涉入被转移金融资产的程度） 。企业可以按金融资产转移业务的类别、继续涉入的性质或者被转移金融资产的类别设置本科目的明细科目。 （二） “2504 继续涉入负债” 本科目核算企业在金融资产转移中因继续涉入被转移资产而产生的义务。企业可以按金融资产转移业务的类别、被转移金融资产的类别或者交易对手设置

9、本科目的明细科目。 |三、关于金融资产终止确认的定义 金融资产转移中通常需要判断是否应终止确认所转移的金融资产。如果企业转移金融资产后不再保留任何与被转移金融资产相关的权利或义务，这种情况下终止确认被转移金融资产的结论通常比较明确。另一种情况是企业在转移金融资产后承担无条件以转让价格回购被转移金融资产的义务，且在回购之前需要支付利息，这种情况下企业承担的被转移金融资产的风险与自身持有的相同金融资产的风险没有实质区别，则不能终止确认被转移金融资产。如果金融资产的转移介于上述两种极端之间，企业在转移金融资产后保留了与被转移金融资产相关的某些权利或义务，则是否能够终止确认被转移金融资产就需要进行更加

10、详细的分析，必须严格按照本准则规定的金融资产终止确认流程进行判断。票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理、资产证券化、债券买断式回购、融资融券等业务中都涉及金融资产转移和终止确认的判断和相应会计处理。 本准则规定，金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认： 1. 收取该金融资产现金流量的合同权利终止。 2. 该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。 在第一个条件下，企业收取金融资产现金流量的合同权利终止，如因合同到期而使合同权利终止，金融资产不能再为企业带来经济利益，应当终止确认该金融资产。在第二个条件下

11、，企业收取一项金融资产现金流量的合同权利并未终止，但若企业转移了该项金融资产，同时该转移满足本准则关于终止确认的规定，在这种情况下，企业也应当终止确认被转移的金融资产。 四、关于金融资产终止确认的判断流程 本准则关于终止确认的相关规定，适用于所有金融资产的终止确认。根据本准则的规定，企业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤： |（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 本准则规定，企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外，在编制合并财务报表时，还应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的规定合并所有纳

12、入合并范围的子公司（含结构化主体） ，并在合并财务报表层面应用本准则。 在资产证券化实务中，企业通常设立“信托计划” “专项支持计划”等结构化主体作为结构化融资的载体，由结构化主体向第三方发行证券并向企业自身购买金融资产。这种情况下，从法律角度看企业可能已将金融资产转移到结构化主体，两者之间实现了风险隔离。但在进行金融资产终止确认判断时，企业应首先确定报告主体，即是编制合并财务报表还是个别财务报表。如果是合并财务报表，企业应当首先按照企业会计准则第 33 号合并财务报表及企业会计准则解释第 8 号等有关规定合并所有子公司（含结构化主体） ，然后将本准则的规定应用于合并财务报表，即在合并财务报表

13、层面进行金融资产转移及终止确认分析。 （二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则 本准则中的“金融资产”既可能指一项金融资产或其部分，也可能指一组类似金融资产或其部分。一组类似金融资产通常指金融 资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似的风险特征，如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。 本准则规定，当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体： 1. 该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有

14、获得该债务工具利息现金流量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。 2. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入|方拥有获得该债务工具全部现金流量 90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的 90%。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。 3. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转

15、让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量 90%份额的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量 90%部分。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。 在除上述情况外的其他所有情况下，本准则有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产的整体。例如，企业转移了公允价值为 100 万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合，约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前 90 万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益。因为最初 90 万元人民币的现金流量既可能来自贷款本金也可能来自

16、利息，且无法辨认来自贷款组合中的哪些贷款，所以不是特定可辨认的现金流量，也不是该金融资产所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的份额。在这种情况下，企业不能将终止确认的相关规定适用于该金融资产 90 万元人民币的部分，而应当适用于该金融资产的整体。 又如，企业转移了一组应收款项产生的现金流量 90%的权利，同时提供了一项担保以补偿转入方可能遭受的信用损失，最高担保额为应收款项本金金额的8%。在这种情况下，由于存在担保，在发生信用损失的情况下，企业可能需要向转入方支付部分已经收到的企业自留的 10%的现金流量，以补偿对方就 90%现金流量所遭受的损失，导致该组应收款项下实际合同现金流量的分布并非

17、按 90% 及 10%完全成比例分配，因此终止确认的相关规定适用于该组金融资产的整体。 （三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止 企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别财务报表层面）以及对象（金融资产整体或部分）后，即可开始判断是否|对金融资产进行终止确认。本准则规定，收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产。如一项应收账款的债务人在约定期限内支付了全部款项，或者在期权合同到期时期权持有人未行使期权权利，导致收取金融资产现金流量的合同权利终止，企业应终止确认金融资产。 若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断

18、是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。 （四）判断企业是否已转移金融资产 本准则规定，企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断： 1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方，表明该项金融资产发生了转移，通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形下，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方应进一步判断金融资产风险和报酬转移情况

19、来确定是否应当终止确认被转移金融资产。 2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。 这种金融资产转移的情形通常被称为“过手安排” 。在某些金融资产转移交易中，转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人等收取金融资产的现金流量，再转交给转入方或最终收款方。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，在某些情况下，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权持有者，同时收取相应服务费。根据本准则规定，当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：