《审计学》串讲讲义1141.docx

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1、 第五章 审计证证据与审计工工作底稿【学习重点】 审计证据的含义义及来源(掌掌握)审计证据数量与与质量特性(掌握)获取审计证据的的审计程序(熟悉)审计工作底稿含含义和性质(掌握)第一节 审计证证据一、审计证据的的含义及来源源（一）审计证据据的含义审计证据，是指指注册会计师师为了得出审审计结论、形形成审计意见见而使用的所所有信息，包包括财务报表表依据的会计计记录中含有有的信息和其其他信息。审计证据的的其他信息包包括：注册会会计师从被审审计单位内部部或外部获取取的会计记录录以外信息。（二）审计证据据的来源内部证据内部证据是由被被审计单位机机构或职员编编制和提供的的书面证据，如如被审计单位位的会计记

2、录录、管理层的的声明书以及及其他各种由由被审计单位位编制和提供供的有关书面面文件。一般而言，内部部证据不如外外部证据可靠靠，但如果内内部证据在外外部流转，并并得到其他单单位的承认，则则具有较强的的可靠性。外部证据外部证据是由被被审计单位以以外的组织机机构或人士编编制的书面证证据。虽然一般情况下下外部证据的的可靠性高于于内部证据，但但是审计工作作不可能甩开开内部证据而而只依靠外部部证据，相反反，注册会计计师还是需要要大量的内部部证据来支持持审计结论。二、认定与审计计证据（一）认定(同同P100)认定是指管理层层对财务报表表各组成要素素的确认、计计量、列报作作出的明确或或隐含的表达达。（二）获取审

3、计计证据时对认认定的运用三、审计证据数数量与质量特特性审计证据据的充分性和和适当性（一）审计证据据的充分性审计证据的的充分性是对对审计证据数数量的衡量，主主要与注册会会计师确定的的样本量有关关。关注: 判判断审计证据据的充分性应应考虑的因素素（二）审计证据据的适当性-相关关性和可靠性性1.相关性性特定的审审计程序可能能只为某些认认定提供相关关的审计证据据，而与其他他认定无关；针对同一一项认定可以以从不同来源源获取审计证证据或获取不不同性质的审审计证据；只与特定定认定相关的的审计证据并并不能替代与与其他认定相相关的审计证证据。2.可靠性注册会计师师通常按照下下列原则考虑虑审计证据的的可靠性：从外

4、部独独立来源获取取的审计证据据比从其他来来源获取的审审计证据更可可靠；内部控制制有效时内部部生成的审计计证据比内部部控制薄弱时时内部生成的的审计证据更更可靠；直接获取取的审计证据据比间接获取取或推论得出出的审计证据据更可靠；以文件记记录形式（无无论是纸质、电电子或其他介介质）存在的的审计证据比比口头形式的的审计证据更更可靠；从原件获获取的审计证证据比从传真真或复印件获获取的审计证证据更可靠。【例题1简答答题】L注册会计师在在对F公司22009年度度财务报表进进行审计时，收收集到以下六六组审计证据据：（1）收料料单与购货发发票（2）销货货发票副本与与产品出库单单（3）领料料单与材料成成本计算表（

5、4）工资资计算单与工工资发放单（5）存货货盘点表与存存货监盘记录录（6）银行行询证函回函函与银行对账账单要求：请分分别说明每组组审计证据中中哪项审计证证据较为可靠靠，并简要说说明理由。【答案】（1）购货货发票较为可可靠。购货发发票是注册会会计师从被审审计单位以外外的单位获取取的审计证据据较被审计单单位提供收料料单的更可靠靠。（2）销货货发票副本较较为可靠。销销货发票副本本属于被审计计单位在外部部流转的证据据，这会比仅仅在被审计单单位内部流转转的产品出库库单更可靠。（3）领料料单较为可靠靠。材料成本本计算表所依依据的原始凭凭证是领料单单，因此，领领料单较材料料成本计算表表更可靠。（4）工资资发放

6、单较为为可靠。工资资发放单上有有受领人的签签字，所以，工工资发放单较较工资计算表表更可靠。（5）存货货监盘记录较较为可靠。存存货盘点表是是被审计单位位对存货盘点点的记录，而而存货监盘记记录是注册会会计师实施存存货的监盘程程序的记录。所所以，存货监监盘记录较存存货盘点表更更可靠。（6）银行行询证函回函函较为可靠。注注册会计师直直接获取的银银行存款函证证的回函较被被审计单位提提供的银行对对账单更可靠靠。（三）充分性和和适当性的关关系1.对文件记录录可靠性的考考虑2.使用被审计计单位生成信信息的考虑3.证据相互矛矛盾时的考虑虑4.获取审计证证据时对成本本的考虑注册会计师可以以考虑获取审审计证据的成成

7、本与所获取取信息的有用用性之间的关关系，但不应应以获取审计计证据的困难难和成本为由由减少不可替替代的审计程程序。四、获取审计证证据的审计程程序(一)审计程序序类型-按目的划分分1.风险评估程程序-了解被审计计单位及其环环境2.控制测试-A.在评估认定定层次的重大大错报风险时时，预期控制制的运行是有有效的 B.仅实施实实质性程序不不足以提供认认定层次充分分、适当的审审计证据3.实质性程序序-AA.细节测试试 B.实质性分分析程序(二)审计程序序类型-按获取手段段划分审计程序内容1.检查记录或或文件检查记录或文文件可提供可可靠程度不同同的审计证据据，审计证据据的可靠性取取决于记录或或文件的来源源和

8、性质2.检查有形资资产检查有形资产可可为其存在性性提供可靠的的审计证据，但但不一定能够够为权利和义义务或计价认认定提供可靠靠的审计证据据。3.观察观察提供的审计计证据仅限于于观察发生的的时点，并且且在相关人员员已知被观察察时，相关人人员从事活动动或执行程序序可能与日常常的做法不同同，从而影响响注册会计师师对真实情况况的了解4.询问询问本身不足以以发现认定层层次存在的重重大错报，也也不足以测试试内部控制运运行的有效性性，注册会计计师还应当实实施其他审计计程序获取充充分、适当的的审计证据5.函证函证是指注册会会计师为了获获取影响财务务报表或相关关披露认定的的项目的信息息，通过直接接来自第三方方的对

9、有关信信息和现存状状况的声明，获获取和评价审审计证据的过过程6.重新计算注册会计师以人人工方式或使使用计算机辅辅助技术，对对记录或文件件中的数据计计算的准确性性进行核对7.重新执行注册会计师以人人工方式或使使用计算机辅辅助技术，重重新独立执行行作为被审计计单位内部控控制组成部分分的程序或控控制8.分析程序注册会计师通过过研究不同财财务数据之间间以及财务数数据与非财务务数据之间的的内在关系，对对财务信息做做出评价。分析程序还包括括调查识别出出的、与其他他相关信息不不一致或与预预期数据严重重偏离的波动动和关系。第二节 审计工工作底稿一、审计工作底底稿的含义和和目的注册会计师对制制定的审计计计划、实

10、施的的审计程序、获获取的相关审审计证据，以以及得出的审审计结论作出出的记录。二、编制审计工工作底稿使用用的文字和控控制程序三、审计工作底底稿的存在形形式与基本内内容(一)审计工作作底稿的存在在形式-以纸质、电电子或其他介介质存在目的：1.使审计工作作底稿清晰地地显示其生成成、修改及复复核的时间及及人员2.要保护信息息的完整性和和安全性3.防止未经授授权改动审计计工作底稿4.允许项目组组和其他经授授权的人员为为适当履行职职责而接触审审计工作底稿稿(二)审计工作作底稿的基本本内容四、审计工作底底稿的格式、内内容和范围关注:审计工作作底稿的要素素1. 审计工作作底稿的标题题2. 审计工作作底稿包括的

11、的内容-被审计单单位名称、审计项项目名称、审计项项目时点或期期间、审计过过程记录3. 审计结论论4. 审计标识识及其说明5. 索引号及及编号6. 编制者姓姓名及编制日日期7. 复核者姓姓名及复核日日期8. 其他应说说明事项关注:(1)特定项目目或事项的识识别特征(2)重大事项项包括：引起特别风险的的事项；实施审计程序的的结果，该结结果表明财务务信息可能存存在重大错报报，或需要修修正以前对重重大错报风险险的评估和针针对这些风险险拟采取的应应对措施；导致注册会计师师难以实施必必要审计程序序的情形；导致出具非标准准审计报告的的事项。五、审计工作底底稿的归档（一）审计工作作底稿归档期期限审计工作底稿的

12、的归档期限为为审计报告日日后六十天内内；如果注册会计师师未能完成审审计业务，审审计工作底稿稿归档期限为为审计业务中中止后的六十十天内。（二）审计工作作底稿归档的的性质如果在归档期间间对审计工作作底稿作出的的变动属于事事务性的，注注册会计师可可以作出变动动，主要包括括：1.删除或废弃弃被取代的审审计工作底稿稿2.对审计工作作底稿进行分分类、整理和和交叉索引3.对审计档案案归整工作的的完成核对表表签字认可4.记录在审计计报告日前获获取的、与审审计项目组相相关成员进行行讨论并取得得一致意见的的审计证据。（三）审计工作作底稿的保存存期限审计档案的类别永久性档案永久性档案指那那些记录内容容相对稳定，具具

13、有长期使用用价值，并对对以后审计工工作具有重要要影响和直接接作用的审计计档案.当期档案当期档案指那些些记录内容经经常变化，主主要供当期审审计使用的审审计档案.会计师事务所应应当自审计报报告日起，对对审计工作底底稿至少保存存十年。（四）审计底稿稿归档后的变变动变动的记录要求求： 1.修改或增加加审计工作底底稿的时间和和人员，以及及复核的时间间和人员2.修改或增加加审计工作底底稿的具体理理由3.修改或增加加审计工作底底稿对审计结结论产生的影影响需要变动情形：1.注册会计师师已实施了必必要的审计程程序，取得了了充分、适当当的审计证据据并得到了恰恰当的审计结结论，但审计计工作底稿的的记录不够充充分。2

14、.审计报告日日后，发现例例外情况要求求注册会计师师实施新的或或追加审计程程序，或导致致注册会计师师得出新的结结论。第六章 重大错错报风险的评评估与应对【学习重点】 了解被审计单位位以及环境的的内容(掌握握)内部控制及相关关要素(掌握握)报表层次和认定定层次重大错错报风险的含含义(掌握)与被审计单位管管理层和治理理层沟通的主主要内容(熟熟悉)针对财务报表层层次重大错报报风险的总体体应对措施(掌握)针对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序(掌掌握)控制测试(掌握握)实质性程序(掌掌握)第一节 了解被被审计单位以以及环境一、了解被审计计单位以及环环境的目的及及风险评估程程序(一) 了解被被审计

15、单位以以及环境的目目的(二) 风险评评估程序1.询问被审计计单位管理层层和内部其他他相关人员2.实施分析程程序3.观察和检查查二、了解被审计计单位及其环环境(一)行业状况况、法律环境境与监管环境境以及其他外外部因素(二)被审计单单位的性质(三)被审计单单位对会计政政策的选择和和运用(四)被审计单单位的目标、战战略以及相关关经营风险(五)被审计单单位财务业绩绩的衡量和评评价(六)被审计单单位内部控制制三、了解被审计计单位内部控控制(一) 内部控控制含义和要要素1.控制环境控制环境包括治治理职能和管管理职能，以以及治理层和和管理层对内内部控制及其其重要性的态态度、认识和和措施。2.被审计单位位的风

16、险评估估过程被审计单位的风风险评估过程程的含义-识别和和应对3.信息系统与与沟通与财务报告相关关的信息系统统包括用以生生成、记录、处处理和报告交交易、事项和和情况，对相相关资产、负负债和所有者者权益履行经经营管理责任任的程序和记记录。4.控制活动控制活动是指指有助于确保保管理层的指指令得以执行行的政策和程程序，包括与与授权、业绩绩评价、信息息处理、实物物控制和职责责分离等相关关的活动。结合各交易循环环,考虑：内部控制设计、执执行中缺陷改进理由认定5.对控制的监监督(二)对内部控控制了解的深深度注册会计师应当当实施以下风风险评估程序序以获取有关关控制设计和和执行的审计计证据：1.询问被审计计单位

17、的人员员2.观察特定控控制的应用3.检查文件和和报告4.追踪交易在在财务报告信信息系统中的的处理过程(三) 内部控控制的局限性性（1）在决策时时人为判断可可能出现错误误和由于人为为失误而导致致内部控制失失效（2）可能由于于两个或更多多的员进行串串通或管理层层凌驾于内部部控制之上而而被规避第二节 评估重重大错报风险险一、识别和评估估财务报表层层次以及认定定层次的重大大错报风险（一) 识别和和评估重大错错报风险的审审计程序（二）可能表明明被审计单位位存在重大错错报风险的事事项和情况（三）识别两个个层次的重大大错报风险（四）控制环境境对评估财务务报表层次重重大错报风险险的影响财务报表层次的的重大错报

18、风风险很可能源源于薄弱的控控制环境。（五）控制对对对评估认定层层次重大错报报风险的影响响（六）考虑财务务报表的可审审计性如果通过对内部部控制的了解解发现下列情情况，并对财财务报表局部部或整体中可可审计性产生生疑问，注册册会计师应当当考虑出具保保留意见或无无法表示意见见的审计报告告：1.被审计单位位会计记录的的状况和可靠靠性存在重大大问题，不能能获取充分、适适当的审计证证据以发表无无保留意见2.对管理层的的诚信存在严严重疑虑。必必要时，注册册会计师应当当考虑解除业业务约定。二、特别风险(一) 确定特特别风险时应应考虑的事项项风险是否属于舞舞弊风险风险是否属与近近期经济环境境、会计处理理方法和其他

19、他方面的重大大变化有关交易的复杂成度度风险是否涉及重重大的关联方方交易财务信息计量的的主观程度风险是否涉及异异常或超出正正常经营过程程的重大交易易（二）非常规交交易和判断事事项导致的特特别风险1.非常规交易易非常规交易是指指由于金额或或性质异常而而不经常发生生的交易。非常规交易会导导致特别风险险，因为：(1)管理层更更多地介入会会计处理(2)数据收集集和处理涉及及更多的人工工成分(3)复杂的计计算或会计处处理方法(4)非常规交交易的性质可可能使被审计计单位难以对对由此产生的的特别风险实实施有效控制制。2.判断事项判断事项可能会会导致的特别别风险：(1)对涉及会会计估计、收收入确认等方方面的会计

20、原原则存在不同同的理解(2)所要求的的判断可能是是主观和复杂杂的，或需要要对未来事项项作出假设（三）考虑与特特别风险相关关的控制对特别风险，注注册会计师应应当评价相关关控制的设计计情况，并确确定其是否已已经得到执行行。如果管理层未能能实施控制以以恰当应对特特别风险，注注册会计师应应当认为内部部控制存在重重大缺陷，并并考虑其对风风险评估的影影响。三、仅通过实质质性程序无法法应对的重大大错报风险 1作为风险险评估的一部部分，如果认认为仅通过实实质性程序获获取的审计证证据无法将认认定层次的重重大错报风险险降至可接受受的低水平，注注册会计师应应当评价被审审计单位针对对这些风险设设计的控制，并并确定其执

21、行行情况。2在被审计单单位对日常交交易采用高度度自动化处理理的情况下，审审计证据可能能仅以电子形形式存在，其其充分性和适适当性通常取取决于自动化化信息系统相相关控制的有有效性，注册册会计师应当当考虑仅通过过实施实质性性程序不能获获取充分、适适当审计证据据的可能性。四、沟通(一) 就内部部控制重大缺缺陷与治理层层和管理层沟沟通下列情况通常表表明内部控制制存在重大缺缺陷：（1）注册会计计师在审计工工作中发现了了重大错报，而而被审计单位位的内部控制制没有发现这这些重大错报报。（2）控制环境境薄弱（3）存在高层层管理人员舞舞弊迹象（无无论涉及金额额大小） (二) 就重重大错报风险险的控制与治治理层沟通

22、如果识别出被审审计单位未加加控制或控制制不当的重大大错报风险，或或认为被审计计单位的风险险评估过程存存在重大缺陷陷，注册会计计师应当就此此类内部控制制缺陷与治理理层沟通。第三节 针对重重大错报风险险的应对措施施一、针对财务报报表层次重大大错报风险的的总体应对措措施1.向项目组强强调在收集和和评价审计证证据过程中保保持职业怀疑疑态度的必要要性;2.分派更有经经验或具有特特殊技能的审审计人员，或或利用专家的的工作;3.提供更多的的督导;4.在选择进一一步审计程序序时，应当注注意使某些程程序不被管理理层预见或事事先了解;5.对拟实施审审计程序的性性质、时间和和范围作出总总体修改。【例题1论述述题】Y

23、注册会计师负负责对X公司司208年年度财务报表表进行审计。假假定X公司存存在财务报表表层次重大错错报风险，作作为审计项目目组负责人，YY注册会计师师应当考虑采采取哪些总体体应对措施。假假定评估的XX公司财务报报表层次重大大错报风险属属于高风险水水平，指出YY注册会计师师拟实施进一一步审计程序序的总体方案案通常更倾向向于何种方案案。【答案】(1)如果X公公司存在财务务报表层次重重大错报风险险，注册会计计师应该实施施的总体应对对措施：向项目组强调调在收集和评评价审计证据据过程中保持持职业怀疑态态度的必要性性。分派项目组内内更有经验或或具有特殊技技能的审计人人员，或利用用专家的工作作。提供更多的督督

24、导。在选择进一步步审计程序时时，应当注意意使某些程序序不被管理层层预见或事先先了解。对拟实施审计计程序的性质质、时间和范范围作出总体体修改。(2)如果评估估的X公司财务报报表层次重大大错报风险属属于高风险水水平，则Y注册会计师师拟实施进一一步审计程序序的总体方案案通常更倾向向于实质性方方案。二、针对认定层层次重大错报报风险的进一一步审计程序序(一) 进一步步审计程序的的总体要求注册会计师对评评估的各类交交易、帐户余余额、列报认认定层次重大大错报风险实实施的审计程程序，包括控控制测试和实实质性程序.设计进一步审计计程序应当考考虑的因素:风险的重要性;重大错报发生的的可能性;涉及的各类交易易、账户

25、余额额和列报的特特征;被审计单位采用用的特定控制制的性质;注册会计师是否否拟获取审计计证据，以确确定内部控制制在防止或发发现并纠正重重大错报方面面的有效性.(二) 进一步步审计程序的的性质1.进一步审计计程序的目的的:通过控制测试以以确定内部控控制测试以确确定内部控制制运行的有效效性，通过实实施实质性程程序以发现认认定层次的重重大错报.2.进一步审计计程序的类型型:检查、观察、询询问、函证、重重新计算、重重新执行和分分析程序.3.进一步审计计程序的性质质的选择:注册会计师应当当根据认定层层次重大错报报风险的评估估结果选择审审计程序. (三) 进一一步审计程序序的时间第一个层面是注注册会计师选选

26、择在何时实实施进一步审审计程序的问问题;第二个层面是选选择获取什么么期间或时点点的审计证据据的问题.(四) 进一步步审计程序的的范围进一步审计程序序的范围:进一步审计程序序的范围是指指实施进一步步审计程序的的数量，包括括抽取的样本本量，对某项项控制活动的的观察次数等等.确定进一步审计计程序的范围围时考虑的因因素:确定的重要性水水平评估的重大错报报风险计划获取的保证证程度三、控制测试项目内容(一)控制测试试的含义和要要求1.了解内部控控制的含义包包括两层含义义：一是评价控制的的设计；二是确定控制是是否得到执行行2.测试控制运运行的有效性性：(1)控制在所所审计期间的的不同时点是是如何运行的的(2

27、)控制是否否得到一贯执执行(3)控制由谁谁执行(4)控制以何何种方式运行行3.控制测试的的要求:当存在下列情形形之一时，注注册会计师应应当实施控制制测试(1)在评估认认定层次重大大错报风险时时，预期控制制的运行是有有效的(2)仅实施实实质性程序不不足以提供认认定层次充分分、适当的审审计证据。(二)控制测试试的性质询问、观察 、检检查、穿行测测试、重新执执行考虑:实施控制测试时时对双重目的的的实现-针对同同一交易同时时实施控制测测试和细节测测试。实施实质性程序序的结果对控控制测试结果果的影响。(三)控制测试试的时间1.控制测试的的时间的含义义一是何时实施控控制测试；二是测试所针对对的控制适用用的

28、时间和区区间2. 如何考虑虑期中审计证证据实施的审计程序序：(1)获取这些些控制在剩余余期间变化情情况的审计证证据;(2)确定针对对剩余期间还还需获取的补补充审计证据据.剩余期间补充证证据应当考虑虑的因素：(1)评估的认认定层次重大大错报风险的的重大程度(2)在期中测测试的特定控控制(3)在期中对对有关控制运运行有效性获获取的审计证证据的程度(4)剩余期间间的长度(5)在信赖控控制的基础上上拟减少进一一步实质性程程序的范围(6)控制环境境3.如何考虑以以前审计获取取的审计证据据(1)基本思路路：考虑拟信赖的以以前审计中测测试的控制在在本期是否发发生变化 (2)不得依赖以以前审计所获获取证据的情

29、情形-特别风险(四)确定控制制测试范围确定控制测试范范围的考虑因因素:在整个拟信赖的的期间，被审审计单位执行行控制的频率率。在所审计期间，注注册会计师拟拟信赖控制运运行有效性的的时间长度越越长，控制测测试范围越大大。为证实控制能够够防止或发现现并纠正认定定层次重大错错报，所需获获取审计证据据的相关性和和可靠性，对对审计证据的的相关性和可可靠性越高，控控制测试的范范围越大。通过测试与认定定相关的其他他控制获取的的审计证据的的范围，针对对其他控制获获取审计证据据的充分性和和适当性较高高时，测试控控制的范围可可适当缩小。在风险评估时拟拟信赖控制运运行有效性的的程度，拟信信赖程度越高高，需要测试试范围

30、越大。控制的预期偏差差。对自动化控制的的测试范围的的特别考虑:测试与该应用控控制有关的一一般控制的运运行有效性;确定系统是否发发生变动，如如果发生变动动，是否存在在适当的系统统变动控制;确定对交易的处处理是否使用用授权批准的的软件版本。四、实质性程序序（一）实质性程程序实质性程序是指指注册会计师师针对评估的的重大错报风风险实施的直直接用以发现现认定层次重重大错报的审审计程序。实质性程序的两两种基本类型型包括细节测测试和实质性性分析程序。项目内容(二)实质性审审计程序的性性质1.实质性审计计程序的性质质的含义:实质性程序的性性质，是指实实质性程序的的类型及其组组合。实质性性程序的两种种基本类型包

31、包括细节测试试和实质性分分析程序。2.细节测试和和实质性分析析程序的适用用性(四)实质性程程序的时间实质性程序的时时间选择与控控制测试的时时间选择的差差异 1.在在控制测试中中，期中实施施控制测试并并获取期中关关于控制运行行有效性审计计证据的做法法更具有一种种“常态”；而由于实实质性程序的的目的在于更更直接地发现现重大错报，在在期中实施实实质性程序时时更需要考虑虑其成本效益益的权衡2.在本期控制制测试中拟信信赖以前审计计获取的有关关控制运行有有效性的审计计证据，已经经受到了很大大的限制；而对于以前审计计中通过实质质性程序获取取的审计证据据，则采取了了更加慎重的的态度和严格格的限制。考虑是否在期

32、中中实施实质性性程序:如何考虑期中审审计证据1.如果在期中中实施了实质质性程序，注注册会计师应应当针对剩余余期间实施进进一步的实质质性程序，或或将实质性程程序和控制测测试结合使用用，以将期中中测试得出的的结论合理延延伸至期末.2.如果拟将期期中测试得出出的结论延伸伸至期末，注注册会计师应应当考虑针对对剩余期间仅仅实施实质性性程序是否足足够。如果认认为实施实质质性程序本身身不充分，注注册会计师还还应测试剩余余期间相关控控制运行的有有效性或针对对期末实施实实质性程序；3.对于舞弊导导致的重大错错报风险，被被审计单位存存在故意错报报或操纵的可可能性，那么么注册会计师师更应慎重考考虑能否将期期中测试得

33、出出的结论延伸伸至期末。如何考虑以前审审计获取的证证据(四)实质性程程序的范围 注册会会计师评估的的认定层次的的重大错报风风险越高，需需要实施实质质性程序范围围越广。如果果对控制测试试结果不满意意，注册会计计师应当考虑虑扩大实质性性程序范围。五、审计证据的的评价与记录录第七章 销售与与收款循环的的审计【学习重点】 销售与收收款循环内部部控制测试(熟悉)营业收入的实质质性程序(掌掌握)应收账款的实质质性程序(掌掌握)应收账款函证(掌握)第一节 销售与与收款循环的的特征一、销售与收款款循环涉及的的主要业务活活动二、销售与收款款循环涉及的的主要凭证和和会计记录订货（订货单）-销销售单（销售售单-发生

34、认定）-批批准赊销（计计价和分摊）-发发货-装运凭证证（提货单）-开开票（销售发发票-发生、完整整性、准确性性）-记账。第二节 销售与与收款循环内内部控制测试试一、销售交易的的内部控制和和控制测试1.适当的职责责分离2.正确的授权权审批四个关键点：在销售发生之前前，赊销已经经正确审批；非经正当审批，不不得发出货物物；销售价格、销售售条件、运费费、折扣等必必须经过审批批；审批人应当根据据销售与收款款授权批准制制度的规定，在在授权范围内内进行审批，不不得超过审批批权限。3.充分的凭证证和记录4.凭证的预先先编号5.按月寄出对对账单6.内部核查程程序销售交易一览表表内部控制目标关键内部控制常用的控制

35、测试试登记入账的销售售交易确系已已经发货给真真实的客户（发生） 销售交交易是以经过过审核的发运运凭证及经过过批准的客户户订购单为依依据登记入账账的。 在发货货前，客户的的赊购已经被被授权批准。 销售发发票均经事先先编号，并以以恰当登记入入账 寄发对对账单，并检检查客户回函函档案。 检查销销售发票副联联是否附有发发运凭证及客客户订购单。 检查客客户的赊购是是否经授权批批准。 检查销销售发票连续续编号的完整整性。 检查是是否寄发对账账单，并检查查客户回函档档案。所有销售交易均均已登记入账账（完整性） 发运凭凭证均经事先先编号并已经经登记入账。 销售发发票均经事先先编号，并已已登记入账。 检查发发运

36、凭证连续续标号的完整整性。 检查销销售发票连续续编号的完整整性。登记入账的销售售数量确系已已发货的数量量，已正确开开具账单并登登记入账（计计价和分摊） 销售价价格、付款条条件、运费和和销售折扣的的确定已经适适当的授权批批准。 由独立立的人员对销销售发票的编编制作内部核核查。 检查销销售发票是否否经适当的授授权批准。 检查有有关程序的内内部核查标记记。销售交易的分类类恰当（分类类） 采用适适当的会计科科目表。 内部复复核和检查。 检查会会计科目表是是否恰当。 检查有有关凭证上内内部复核和核核查的标记。销售交易的记录录及时（截止止） 采用尽尽量能在销售售发生时开具具收款账单和和登记入账的的控制方法

37、。 内部核核查 检查尚尚未开具收款款账单的发票票和尚未登记记入账的销售售交易。 检查有有关凭证上内内部核查的标标记。销售交易已经正正确的计入明明细账，并经经正确的汇总总（准确性、计计价和分摊） 月定定期给客户寄寄送对账单。 独立人人员对应收账账款明细账做做出内部核查查。 将应收收账款明细账账余额合计数数与其总账余余额进行比较较 观察对对账单是否已已经寄出。 检查内内部核查标记记。 检查将将应收账款明明细账余额合合计数与其总总账余额进行行比较的标记记。注意：不同交易易循环，账、证证有所区别，但但审计思路相相似。内部控制目标交易实质性程序序发生从账到证完整性从证到账计价和分摊重新计算分类检查截止检

38、查单、证、账账日期准确性、计价和和分摊从账到账检查收款交易的内部部控制和控制制测试第三节 销售与与收款循环主主要账户的审计一、营业收入的的审计(一)营业收入入的审计目标标(二)营业收入入的实质性程程序(2,33,9,122)关注：2,12检查营营业收入的确确认条件、方方法收入入确定符合的的五个条件：关注： （11）采用交款款提货销售方方式（2）采用预收收账款销售方方式（4）委托其他他单位代销商商品（55）销售合同同或协议明确确销售价款的的收取采用递递延方式关注：附有销售退回条条件的商品销销售3.分析程序（1）将将本期与上期期的主营业务务收入进行比比较，分析产产品销售的结结构和价格的的变动是否正

39、正常，并分析析异常变动的的原因；（2）比较较本期各月主主营业务收入入的波动情况况，分析其变变动趋势是否否正常，并查查明异常现象象和重大波动动的原因；（3）计计算本期重要要产品的毛利利率，分析比比较本期与上上期各类产品品毛利率的变变化情况，注注意收入与成成本是否配比比，并查清重重大波动和异异常情况的原原因；（44）将本期重重要产品的毛毛利率与同行行业企业本期期相关资料进进行对比分析析，检查是否否存在异常；（5）根根据增值税发发票申报表估估算全年收入入。9.截止测试（1）截截止测试的要要求：一一是检查发运运凭证；二是检查112月31日日前后的销货货和发货水平平；三是是看日后退货货；四是是结合应收账

40、账款的函证看看有无未取得得对方认可的的大额销售；五是看看有没有调整整重大的跨期期销售。（2）把握三个个与主营业务务收入确认有有着密切关系系的日期：一是发票票开具日期或或者收款日期期；二是是记账日期；三是发发货日期。（3）把握三条条审计路线实实施主营业务务收入的截止止测试：以账账簿记录为起起点-防止被审计计单位多计收收入；以销售发票为起起点-防止被审计计单位少计收收入；以发运凭证为起起点-防止被审计计单位少计收收入。【例题1案例例分析题】注册会计师于22003年初初对X公司22002年度度财务报表进进行审计。经经初步了解，XX公司20002年度的经经营形势、管管理及经营机机构与20001年度比较

41、较未发生重大大变化，且未未发生重大重重组行为。其他相关关资料如下（金金额单位：万万元）：资料一：XX公司20002年度未审审利润表及22001年度度已审利润表表如下：项目2002年度（未未审数）2001年度（审审定数）一、营业收入10430058900减：营业成本9184553599营业税金及及附加560350销售费用28001610管理费用23803260 财务费用180150加：投资收益二、营业利润6535（69）加：营业外收入入100150减：营业外支出出260300三、利润总额6375（219）减：所得税费用用（税率333%）800四、净利润5575（219）资料二：X公司司2002年

42、年度1122月份未审营营业收入、营营业成本列示示如下：要要求：（ll）为确定重重点审计领域域，注册会计计师拟实施分分析程序。请请对资料一进进行分析后，指指出利润表中中的重点审计计领域，并简简要说明理由由；对资料二二进行分析后后，指出营业业收入和营业业成本的重点点审计领域，并并简要说明理理由。（不要要求列示分析析过程）（2）注册册会计师在了了解X公司销销售与收款循循环内部控制制后，准备对对X公司销售售业务的内部部控制进行测测试，以验证证其能否确保保已入账的销销售确系已经经实现的销售售。请列示该该项测试的主主要程序。【答答案】（l）利润表中中的重点审计计领域为营业业收入、营业业成本、管理理费用、所

43、得得税费用。营业收入入（1043300588900）/589000=77%增增长了77%；营业业成本（911845553599）/535999=71%增增长71%；管理费费用（2388032660）/32260=-227%下降227%；所得税费用用占利润总额额比例与333%的所得税税税率差异较较大。分分析资料二：营业收收入和营业成成本的重点审审计领域为11月份、122月份。因为为12月份营营业收入和营营业成本金额额上亿元，而而年内1月份份至11月份份营业收入和和营业成本金金额均在千万万以内，122月份增涨幅幅度过高异常常；另外1月月份毛利率低低于全年平均均毛利率，112月份毛利利率高于全年年平

44、均毛利率率。（2）该项测试试的主要程序序：检查销售发发票是否有与与之相对应的的发运凭证及及安装的验收收报告；核对销售发发票、货运单单、安装验收收报告等所记记录的品名、规规格、数量、价价格是否一致致；检查销售合合同中有无影影响根据安装装验收报告确确认收入的限限制性条款；观察是否按按月寄发对账账单，并检查查顾客回函档档案。二. 应收账款款审计（一）应收账款款审计目标（二）应收账款款重要的实质质性程序(11(3),22,3,4,6,9)1.(33)分析有贷贷方余额的项项目，查明原原因，必要时时，建议做重重分类调整2.检查查涉及应收账账款的相关财财务指标关注: 应应收账款周转转率（11）复核应收收账款借方累累计发生额与与主营业务收收入是否配比比，如存在不不匹配的情况况应查明原因因；（2）计算应收收账款周转率率，应收账款款周转天数等等指标，并与与被审计单位位以前年度指指标、同行业业同期相关指指标对比分析析，检