强第十三章风险评估4.docx

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1、第五节评估重大错报风险一、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险(一)评估重大错报风险时考虑的因素教材表13-6列示了风险评估时考虑的部分风险因素。教材表13-6 风险评估时考虑的部分风险因素1.已识别的风险是什么？财务报表层次1.源于薄弱的被审计单位层次内部控制或信息技术一般控制；2.特别风险；3.与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；4.管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分工导致的风险。认定层次1.与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险：(1)收入、费用和其他交易；(2)账户余额；(3)财务报表披露。2.可能产生多重错报的风险。相关内部控制程序1.特别风险；2.用于预防、发现或减

2、轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序；3.仅通过执行控制测试应对的风险。2.错报(金额影响)可能发生的规模有多大？财务报表层次什么事项可能导致财务报表重大错报？考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往经验。认定层次考虑：(1)交易、账户余额或披露的固有性质；(2)日常和例外事件；(3)以往经验。3.事件(风险)发生的可能性有多大？财务报表层次考虑：(1)来自高层的基调；(2)管理层风险管理的方法；(3)采用的政策和程序；(4)以往经验。认定层次考虑：(1)相关的内部控制活动；(2)以往经验。相关内部控制程序识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素。 (二)评估重大错报风险的审

3、计程序在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。1.在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。在某些情况下，尽管识

4、别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。考题.(2009年,多项选择题,1分)在识别和评估重大错报风险时，A注册会计师可能实施的审计程序有( )。A.识别甲公司的所有经营风险B.考虑识别的错报风险导致财务报表发生重大错报的可能性C.考虑识别的错报风险是否重大D.将识别的错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系【答案】BCD (三)识别两个层次的重大错报风险注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账

5、户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。例如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。考题.(2009年，原制度试题综合题1) 资料一：208年7月，由于发

6、生重大施工安全事故，甲公司于208年1月开工建设的X生产线被有关部门勒令停建整顿。208年末，有关部门同意甲公司重新开工，但受宏观经济影响，X生产线拟生产产品的市场前景不佳，甲公司董事会决定暂不启动X生产线的建设，并于208年末按期向银行归还了1年期、年利率为7%的1000万元专项借款。资料二：项目208年年初数本年增加本年减少208年年末在建工程X生产线09620962减：在建工程减值准备0000在建工程账面价值09620962其中：利息资本化070070要求：针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项判断资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，分别说明

7、该风险属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些账户(仅限于：营业收入、营业成本、资产减值损失、存货、可供出售金融资产、在建工程、固定资产、累计折旧和资本公积)的哪些认定相关。【答案】是否存在重大错报风险理由风险层次账户及关认定是1.在建工程因非正常原因中止建造超过3个月，但财务数据反映的资本化利息金额是12个月的专项借款利息，可能存在多计在建工程成本的风险2.由于X生产线相关产品的市场前景出现重大不利变化，甲公司董事会决定暂不重新开工，可能存在少计在建工程减值准备的风险认定层在建工程(存在)在建工程(计价)资产减值损失(完整性) (四)控制环境对评估财务报表层

8、次重大错报风险的影响财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。 (五)控制对评估认定层次重大错报风险的影响在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控

9、制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。注册会计师应当考虑对认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。教材表13-7 评估认定层次的重大错报风险汇总表重大账户认定识别的重大错报风险风险评估结果列示重大账户列示相关的认定汇总实施审计程序识别出的与该重大账户的某项认定相关的重大错报风险评估该项认定的重大错报风险水平(应考虑控制设计是否合理，是否得到执行)例如，应收账款存在具体表现最高

10、、高、中、低 (六)考虑财务报表的可审计性如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。考题.(2009年,单项选择题,1分)甲公司存在的下列事项中，最可能导致A注册会计师解除业务约定的是( )。A.甲公司没有书面的内部控制 B.管理层诚信存在严重问题C.管理层凌驾于内部控制之上 D.管理层没有及时完善内部控制存在的缺陷【答案】B考题.

11、(2008年，单项选择题，1分)下列情形中，最有可能导致C注册会计师不能执行财务报表审计的是( )。 A.丙公司管理层没有清晰区分内部控制要素B.丙公司管理层没有根据变化的情况修改相关的内部控制C.丙公司管理层凌驾于内部控制之上D.C注册会计师对丙公司管理层的诚信存在严重疑虑【答案】D二、需要特别考虑的重大错报风险(一)特别风险的含义特别风险：需要特别考虑的重大错报风险。(二)确定特别风险时应考虑的事项在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度(包括该风险是否可能导致多项错报)和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。

12、判断的原则：在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：(1)风险是否属于舞弊风险；(2)风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；(3)交易的复杂程度；(4)风险是否涉及重大的关联方交易；(5)财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；(6)风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。 (三)非常规交易和判断事项导致的特别风险相关的交易和事项：(1)不太可能产生特别风险的交易：日常的、不复杂的、经正规处理的交易。(2)通常可能产生特别风险的交易：特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。1.非常规交易非常规交易具有下列特征：(1)管理层更多地干

13、预会计处理；(2)数据收集和处理进行更多的人工成分；(3)复杂的计算或会计处理方法；(4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。2.判断事项(1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解选择对己有利的；(2)所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设提供了机会。考题.(2008年，多项选择题，1分)在确定特别风险时，C注册会计师的下列做法正确的有( )。A.直接假定丙公司收入确认存在特别风险B.将丙公司管理层舞弊导致的重大错报风险确定为特别风险C.直接假定丙公司存货存在特别风险D.将丙公司管理层凌驾于控制之上的风险确定为特别风险【答案

14、】ABD (四)考虑与特别风险相关的控制与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。例如，做出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立做出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层批准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时采取的措施，包括这类事项是否提交适当的专家(如内部或外部的法律顾问)处理、是否对该事项的潜在影响做出评估、是否确定该事项在财务报表中的披露问题以及如何确定等。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情

15、况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。此外，如果计划测试旨在减轻特别风险的控制运行的有效性，注册会计师不应依赖以前审计获取的关于内部控制运行有效性的审计证据。注册会计师应当专门针对识别的风险实施实质性程序，由于实质性分析程序单独并不足以应对特别风险，注册会计师应当实施细节测试，或将实质性分析程序与细节测试结合运用。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险主要原因：在对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。应对方法：如果认为仅通过

16、实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采购订购单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。考题.(2009年,单项选择题,1分)在应对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险时，A注册会计师应当考虑的主要因素有( )。A.甲公司是

17、否针对这些风险设计了控制B.相关控制是否可以信赖既然控制显得更为重要，就需要考虑控制是否可以信赖C.相关交易是否采用高度自动化的处理D.会计政策是否发生变更【答案】ABC在实务中，注册会计师可以用教材表13-8汇总识别的重大错报风险。教材表13-8 识别的重大错报风险汇总识别的重大错报风险对财务报表的影响相关交易类别、账户余额和列报认定是否与财务报表整体广泛相关是否属于特别风险是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险记录识别的重大错报风险描述对报表的影响和导致报表发生重大错报的可能性列示相关的各类交易、账户余额、披露及其认定考虑是否属于财务报表层次的重大错报风险考虑是否属于特别风险考虑是

18、否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险四、对风险评估的修正评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认定层次的重大错报。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师获取的证据可能表明相关控制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会计师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频率要高。对重大错报风险的评估，可能会经历三个阶段：(1)根据对被审计单位及其环境的了解，初步评估重大错风险；(2)根据控制测试的结果，再次评估重大错报风险修正；(3)在实施实质性程序之后，根据实际发现的错报进行最终评价。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。