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-/ 第一章　总　论 第一节 会计基本假设与会计基础 　　1.会计主体 　　◢界定会计核算的空间范围。 　　◢法律主体一定是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。 　　例如，独立核算的事业部、分公司； 　　需要编制合并报表的企业集团等。 　　2.持续经营 　　◢界定会计核算的时间范围。 　　◢只有设定企业是持续经营的，才能按企业会计准则的要求进行正常的会计处理。 　　应用：采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法（包括摊销）等，都是基于企业是持续经营的。 　　3.会计分期 　　◢将持续不断的经营期间划分为一个个首尾相接、间距相等的会计期间，这种划分是人为假定的。 　　◢会计期间通常包括年度和中期，年度的划分通常是1月1日到12月31日；中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括季度以及半年度。 　　◢应用：产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制的区别，进而有折旧、摊销、递延这样的会计处理方法等。 　　4.货币计量 　　◢会计确认、计量和报告以货币计量，货币是商品的一般等价物，不使用其他计量单位。 　　◢应用：我国境内的企业，其会计核算通常以人民币为记账本位币。 　　业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定某种外币作为记账本位币。 　　◢货币计量的局限性： 　　（1）货币计量的背后隐含着币值不变的假设 　　会计业务中常常将不同时点的货币金额进行汇总比较，这是以币值不变为前提的，这在实际生活中受到持续通货膨胀的冲击。 　　发生剧烈的通货膨胀时要启动通货膨胀会计或物价变动会计。 　　（2）有些影响企业财务状况和经营成果的因素，往往难以用货币来计量 　　比如，企业经营战略、研发能力、市场竞争力等。 　　基于以上两点缺陷，需要通过报表的附注等表外披露来弥补货币计量的局限性。 　　5.会计基础：权责发生制 　　◢企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。即以权责关系而不以现金收付为依据确认收入和费用等。 　　◢收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。 第二节 会计信息质量要求 　　1.可靠性 　　◢企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据来进行会计处理。 　　◢可靠性要求会计信息要保持完整和中立。如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 　　2.相关性 　　◢企业应当提供与投资者等决策相关的信息。 　　◢会计信息应当具有反馈价值和预测价值。 　　3.可理解性 　　会计信息应当清晰明了，便于理解和使用。 　　4.可比性 　　（1）纵向可比：同一企业不同时期可比 　　◢要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。 　　◢可以变更会计政策的情况：一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策；二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。 　　（2）横向可比：不同企业相同会计期间可比 　　要按照国家统一规定的会计处理方法进行核算。 　　5.实质重于形式 　　◢经济实质重于法律形式： 　　企业应按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 　　◢具体体现：融资租赁的核算（承租人需要比照自有资产进行核算）、长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择、收入的确认（回购价固定的售后回购业务）、关联方交易的确定、合并报表的编制等。 6.重要性 　　◢会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 　　◢重要性需从项目的性质和金额的大小两个方面来判断。关键看其是否导致决策上的差别，如果有差别则视为具有重要性。 　　◢体现：如持有至到期投资确认投资收益采用实际利率法，当票面利率与实际利率相差不大的时候（不具有重要性），可用票面利率来计算实际利息。 　　7.谨慎性 　　◢对交易或者事项的会计确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或收益，低估负债或费用。 　　◢企业不可以设置秘密准备 　　◢体现：固定资产的加速折旧、对资产计提减值准备、企业内部研究开发项目研究阶段支出计入当期损益、预计负债的确认、递延所得税资产的确认等。 　　8.及时性 　　◢及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。 　　◢在规定期限内报告，都符合及时性要求。 第三节 会计要素及其确认 　　一、资　产 　　1.定义：是指过去的交易、事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。 　　2.特征： 　　（1）由过去的交易或者事项所形成：包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 　　（2）由企业拥有或者控制（融资租入固定资产）：是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制； 　　（3）预期会给企业带来经济利益：是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力 　　◢预期不会给企业带来经济利益的业务体现： 　　1）待处理财产损失（不得作为资产列报） 　　2）计提资产减值准备（计入资产减值损失） 　　3）某项无形资产已被其他新技术等所替代,并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益（计入营业外支出） 　　3.确认条件： 　　（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； 　　（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 　　二、负　债 　　1.定义：是指过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 　　2.特征： 　　（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的； 　　（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业； 　　（3）负债是企业承担的现时义务：该现时义务包括法定义务和推定义务； 　　3.确认条件： 　　（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业； 　　（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 　　三、所有者权益 　　1.定义：是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。又称净资产。 　　2.确认条件：取决于资产及负债的确认条件。 　　3.内容： 　　（1）所有者投入的资本 　　（实收资本或股本；资本公积—资本溢价或股本溢价） 　　（2）直接计入所有者权益的利得和损失 　　（资本公积—其他资本公积） 　　（3）留存收益（盈余公积、未分配利润） 　　四、收　入 　　1.定义：是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 　　2.特征： 　　（1）企业在日常活动中形成的； 　　（2）会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本； 　　（3）最终会导致所有者权益的增加。 　　3.确认条件： 　　（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业； 　　（2）会导致资产的增加或负债的减少； 　　（3）经济利益的流入额能够可靠地计量。 　　五、费用 　　1.定义：是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 　　2.特征： 　　（1）企业在日常活动中发生的； 　　（2）会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润； 　　（3）最终会导致所有者权益的减少。 　　3.确认条件： 　　（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业； 　　（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加； 　　（3）经济利益的流出额能够可靠地计量。 　　六、利润 　　1.定义：是指企业在一定会计期间的经营成果。 　　2.内容： 　　（1）收入减去费用后的净额（营业利润）； 　　（2）直接计入当期利润的利得和损失 　　（营业外收入和营业外支出）。 第四节 会计计量属性 　　1.历史成本：主要计量属性 　　◢资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置时所付出的对价的公允价值计量； 　　◢负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 　　2.重置成本： 　　◢资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；如盘盈资产计量。 　　◢负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 　　3.可变现净值：存货期末计价 　　在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 　　4.现值： 　　◢资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；如资产减值等计量。 　　◢负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 　　5.公允价值：（狭义） 　　◢资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 　　◢体现：交易性金融资产、可供出售金融资产等 第二章　金融资产 第一节　金融资产的定义和分类 　　一、定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。 　　注意：本章不包括货币资金及长期股权投资。 　　二、分类：企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类： 　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 　　（2）持有至到期投资； 　　（3）贷款和应收款项； 　　（4）可供出售金融资产。 　　三、要求： 　　◢上述分类一经确定，不应随意变更。 　　◢第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类。 　　◢后面三类金融资产之间重分类的要求： 　　如，持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但同样要符合一定的条件。 第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 　　一、内容 　　1.交易性金融资产； 　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　第二个内容实务上也通过“交易性金融资产”科目核算。 　　1.交易性金融资产 　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产： 　　（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。 　　（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。　 　　（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。 　　注意：有效套期中的衍生工具初始确认后，其公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理，适用《企业会计准则第24号—套期保值》。 　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 　　只有在满足下列条件之一时，才能作相应的指定： 　　（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。 　　（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。 　　注意： 　　◢不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　◢在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　二、核算 　　1.初始计量 　　（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（记入“投资收益”科目的借方）。 　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 　　注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。 　　（2）支付的买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。 　　会计分录： 　　借：交易性金融资产——成本（公允价值） 　　　　应收股利或应收利息（买价中所含的现金 　　　　股利或已到付息期尚未领取的利息） 　　　　投资收益（交易费用） 　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额） 　　2.后续计量 　　（1）在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。 　　借：应收股利或应收利息 　　　　贷：投资收益 　　（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。 　　借：交易性金融资产——公允价值变动 　　　　贷：公允价值变动损益 　　或相反的处理。 　　（3）处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益；同时调整公允价值变动损益。 　　借：银行存款 （实际收到的金额） 　　　　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 　　投资收益 （差额，或借方） 　　●同时，将原记入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出： 　　借：公允价值变动损益 　　　　贷：投资收益 　　或相反的处理。 　　注意：该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益；该笔分录只影响投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响。 第三节　持有至到期投资 　　一、内容 　　定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 　　特征： 　　1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的； 　　2.有明确的意图和能力持有至到期； 　　3.非衍生的金融资产。 　　对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。 　　注意一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： 　　1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 　　2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产； 　　3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 　　注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期： 　　1.持有该金融资产的期限不确定。 　　2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。 　　※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。 　　3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 　　4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 　　※对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。 　　注意三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： 　　1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 　　2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 　　3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 　　※企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 　　注意四：持有过程中的出售或重分类： 　　如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产。 　　这个“较大”的比例，实务或是考试中通常指的是10%。 　　※重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间的差额，一律记入“资本公积——其他资本公积”科目，不论公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。 　　※但是，下列情况例外： 　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。 　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括： 　　（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； 　　（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； 　　（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； 　　（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； 　　（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 　　二、核算 　　1.初始计量：三个要点 　　（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。 　　◢持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”。 　　◢初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”两个明细账：“成本”明细中登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价（含支付的交易费用），两者的差额倒挤记入“持有至到期投资——利息调整”科目。 　　※由此可以看出，交易费用是倒挤记入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。 　　（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。 　　借：持有至到期投资——成本（面值） 　　　　　　　　　　　——利息调整（差额） 　　　　应收利息（支付价款中包含的已到付息期尚未领取的利息） 　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额） 　　●假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。 　　借：持有至到期投资——成本　　　100 　　　　应收利息　　　　　　　　　　　5 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 　　88 　　　　　　持有至到期投资——利息调整　 17 　　收取利息时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　5 　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　5 　　（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 　　※实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 　　◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。 　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。 　　金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。 　　2.后续计量：两个要点 　　（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。 　　◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。 　　◆实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 　　◆摊余成本：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： 　　①扣除已收回的本金； 　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； 　　这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本实际利率）与应收利息（债券面值票面利率，即现金流入）之间的差额。 　　③扣除已发生的减值损失。 　　期末摊余成本的计算用公式表示如下： 　　◆期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入（实收利息）－已收回的本金－已发生的减值损失 　　◆其中： 　　◢投资收益＝期初摊余成本实际利率 　　◢现金流入（实收利息）＝债券面值票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。 　　◢摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资—应计利息”）及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。 　　◆期末会计处理相关分录： 　　①持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资： 　　借：应收利息（债券面值票面利率） 　　借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额） 　　　　贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 　　②持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 　　借：持有至到期投资——应计利息（债券面值票面利率） 　　借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额） 　　　　贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 　　（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。 　　借：银行存款（实际收到的价款） 　　　　持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 　　　　贷：持有至到期投资——成本（账面余额） 　　　　　　　　　　　　　——利息调整（或借方）（账面余额） 　　　　　　　　　　　　　——应计利息（账面余额） 　　　　贷（或借）：投资收益（差额） 　　注意：重分类为可供出售金融资产的分录： 　　借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值） 　　　　持有至到期投资减值准备 　　　　贷：持有至到期投资——成本 　　　　　　　　　　　　　——利息调整（或借方） 　　　　　　　　　　　　　——应计利息 　　　　贷（或借）：资本公积——其他资本公积 　　◆重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。 第四节　贷款和应收款项 　　一、内容 　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。 　　与持有至到期投资相比较，其中，回收金额固定或是可确定、非衍生金融资产这两个特征一样，两者的区别主要在于贷款和应收款项定义中特别强调的“在活跃市场中没有报价”。 　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。 　　二、核算 　　贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近，都采用摊余成本进行后续计量。 　　区别：应收款项不需要核算每期的投资收益和应收利息，因为可以将其理解为票面利率为零的债券投资。 　　相似：采用摊余成本计量。企业的应收账款在不计提坏账准备的情况下，假定期初是1 000万，期末还是用1 000万来计量，这就意味着其本身摊余成本就是1 000万，其还是在用摊余成本计量，因其没有利息调整的摊销，实际利率和票面利率都等于零，所以摊余成本不变。 　　贷款和应收款项的核算要点： 　　1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。 　　2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。 　　实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。 　　3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 第五节　可供出售金融资产 　　一、内容 　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　二、核算 　　1.初始计量：三个要点 　　（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。 　　◢可供出售金融资产是股票投资的，发生的交易费用记入“可供出售金融资产——成本”科目中； 　　◢如果是债券投资，处理思路与持有至到期投资一样，要设置“成本”、“利息调整”等明细科目，交易费用记入“利息调整”明细，“成本”明细登记债券的面值。 　　（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 　　●可供出售金融资产为股票投资的 　　借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） 　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额） 　　●可供出售金融资产为债券投资的 　　借：可供出售金融资产——成本（债券面值） 　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　　借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整（差额） 　　　　　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额） 　　（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 　　借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值） 　　　　贷：持有至到期投资（账面余额） 　　　　贷（或借）：资本公积——其他资本公积（差额） 　　2.后续计量：三个要点 　　（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 　　◢可供出售金融资产是债券投资的，应采用实际利率法计算利息，并计入当期损益。 　　●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资： 　　借：应收利息（债券面值票面利率） 　　借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整（差额） 　　　　　　　　贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 　　●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资： 　　借：可供出售金融资产——应计利息 　　　　　　　　　 （面值票面利率） 　　借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （差额） 　　　　　　　　贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 　　（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。 　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　或相反的处理。 　　●可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益。 　　（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。 　　借：银行存款等（实际收到的金额） 　　　　贷：可供出售金融资产——成本 　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动等 　　　　贷（借）：投资收益（差额） 　　借（或贷）：资本公积——其他资本公积 　　　　　　　 　　（公允价值累计变动额） 　　　　　　　　贷（或借）：投资收益 第六节　金融资产减值 　　一、范围和迹象 　　1.范围 　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 　　2.迹象 　　表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： 　　①发行方或债务人发生严重财务困难； 　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； 　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； 　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量； 　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。 　　二、计量及会计处理 　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 　　1.发生减值时 　　期末应将摊余成本与该金融资产的预计未来现金流量现值进行比较，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值。 　　具体账务处理为： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：持有至到期投资减值准备 　　　　　　坏账准备 　　　　　　贷款损失准备 　　注意： 　　（1）计算预计未来现金流量现值时，折现率的选择： 　　①原则上首选该金融资产的原实际利率； 　　②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。 　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 　　（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时： 　　①对于单项金额重大的金融资产，应单独进行减值测试。 　　单独进行减值测试未发生减值的，应当将其放在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 　　②对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 　　（3）单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 　　◢已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 　　2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时 　　对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 　　转回减值损失的会计分录如下： 　　借：持有至到期投资减值准备 　　　　坏账准备 　　　　贷款损失准备 　　　　贷：资产减值损失 　　※注意：转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 　　注意： 　　（1）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。 　　该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。 　　（2）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入要继续确认，且应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 　　举例略。 　　（二）可供出售金融资产减值损失的计量 　　1.发生减值时 　　发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌（通常为20%的幅度）且是非暂时性的下跌。 　　计提减值的会计分录为： 　　（1）借：资产减值损失 　　　　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 　　（2）将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入当期损益，即： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　 　　合并处理为： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　可供出售金融资产——公允价值变动 　　2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时 　　（1）可供出售债务工具 　　在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 　　会计分录如下： 　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　　贷：资产减值损失 　　（2）可供出售权益工具 　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。 　　会计分录为： 　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　注意： 　　◆可供出售金融资产发生减值后，利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 　　◆在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 　　这里讲的实际上是指不具有控制、共同控制和重大影响，且公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 第七节　金融资产转移 　　一、金融资产转移的含义 　　（一）金融资产转移 　　是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。 　　（二）金融资产转移的类型 　　1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等，此时收取现金流量的权利已经转移给银行。 　　2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件： 　　（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。 　　（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。 　　（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业通常无权将该现金流量进行再投资。 　　二、金融资产转移的确认和计量 　　（一）金融资产整体转移和部分转移的区分 　　★金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。 　　终止确认前，着重关注以下两点： 　　1.转入方是否是转出方的子公司：如果是，从合并报表层面，不存在终止确认问题。如果站在母公司角度，若符合终止确认条件，则应该终止确认。 　　2.整体转移还是部分转移： 　　企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。 　　◢整体转移：考