审计定义.docx

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1、第一章 概 论第一章 概 论第一节 审计定义一、美国会计学会（AAA）的定义审计作为一种监督机制，其实践活动历史悠久，但人们对审计的定义却众说纷纭。公认具有代表性且被广泛引用的是美国会计学会1972年在其颁布的基本审计概念公告中给出的审计定义，即“审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程”。 AAA的定义涉及审计学中的一些关键的概念，以下分别加以说明（以后各章还将作详细解释和分析）： （一）经济活动和经济现象的认定经济活动和经济现象是审计的对象，也就是审计的内容。经济活动和经济现象的认定代表着被审

2、单位对本单位经济活动的合法合规性或有效性及经济现象（如会计资料）的真实公允性的一种看法。本书第四章将深入探讨这一问题。（二）收集和评估证据证据是审计人员用来确定被审单位经济活动合法合规性或有效性及经济现象真实公允性的各种形式的凭据。收集充分、有力的审计证据是审计工作的核心。从一定意义上说，审计就是有目的、有计划地收集、鉴定、综合和利用审计证据的过程。 （三）客观性客观性是指不偏不倚，实事求是，这是对审计人员的职业道德要求。审计人员只有客观地收集和评估证据、作出审计结论、报告审计结果，才能达到审计目标，也才能使审计工作令审计意见的利害关系人信服。（四）所制定的标准所制定的标准是审计的依据，即判断

3、被审单位的经济活动合法合规与否、经济效益如何、经济现象真实公允与否的尺度，如国家颁布的法律、规章和标准，职业团体制定的会计准则（如美国财务会计准则委员会FASB发布的财务会计准则公告），企业制定的各种消耗定额、计划、预算等。（五）传递结果向依赖和利用审计意见的组织和人员传递结果是通过编制审计报告进行的。编制审计报告是审计工作的最后步骤。审计报告的格式有些是标准化的，如年度会计报表审计报告；有些则是非标准化的，如职员舞弊专项审计报告。在有些情况下，审计人员甚至还可以采取口头的非正式形式报告审计结果。 （六）系统过程审计须按照公认的规范（如美国注册会计师协会AICPA 颁布的十条公认审计准则及审计

4、准则公告，统称为“GASS”）要求，遵循一定的程序进行，以保证审计的质量，提高审计的效率。 二、本书的定义本书认为，审计是由专职机构和人员，对被审单位经济活动的合规、合法性和效益性，以及会计和其他经济资料的真实、公允性进行独立审查、评价和鉴证的经济监督活动。 这一定义指出了审计的本质，即审计是一种具有独立性的经济监督活动。一个国家存在多种经济监督活动，涉及多个经济管理部门。在我国，财政部门履行财政监督职责，以确保财政资金分配和使用的合规性；税务部门履行税收监督职责，以确保纳税人纳税的及时性、完整性。但财政、税务和其他经济监督都存在着内在弱点，突出表现为对外不对内，难以监督本身的违规违纪问题；而

5、且都具有单一性，局限于本身的业务领域。而审计监督则是一项专门工作，本身无经济管理职责，具有很强的独立性和综合性，能对财政、税务等部门的活动进行全面、深入的审查和评价。 第二节 审计分类可以从不同的角度对审计加以考察，从而作出不同的分类。对审计进行合理分类，有利于加深对审计的认识，从而有效地组织各类审计活动，充分发挥审计的积极作用。一、按审计执行主体分类按审计活动执行主体的性质分类，审计可分为政府审计、独立审计和内部审计三种。 （一）政府审计（governmental audit）政府审计是由政府审计机关依法进行的审计，在我国一般称为国家审计。我国国家审计机关包括国务院设置的审计署及其派出机构和

6、地方各级人民政府设置的审计厅（局）两个层次。国家审计机关依法独立行使审计监督权，对国务院各部门和地方人民政府、国家财政金融机构、国有企事业单位以及其他有国有资产的单位的财政、财务收支及其经济效益进行审计监督。各国政府审计都具有法律所赋予的履行审计监督职责的强制性。 （二）独立审计（independent audit）独立审计，即由注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为民间审计。我国注册会计师协会（CICPA）在发布的独立审计基本准则中指出：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”独立审计的风险高，责任重，因此审计理论的产生、发展及

7、审计方法的变革都基本上是围绕独立审计展开的。 （三）内部审计（internal audit）内部审计是指由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告。这种审计具有显著的建设性和内向服务性，其目的在于帮助本单位健全内部控制，改善经营管理，提高经济效益。在西方国家，内部审计被普遍认为是企业总经理的耳目、助手和顾问。1999年，国际内部审计师协会（IIA）理事会通过了新的内部审计定义，指出：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询顾问服务。它以增加价值和改善营运为目标，通过系统、规范的手段来评估风险、改进风险的控制和组织的治理结构，以达

8、到组织的既定目标。”二、按审计基本内容分类按审计内容分类，我国一般将审计分为财政财务审计和经济效益审计。 （一）财政财务审计（financial audit）财政财务审计是指对被审计单位财政财务收支的真实性和合法合规性进行审查，旨在纠正错误、防止舞弊。具体来说，财政审计又包括财政预算执行审计（即由审计机关对本级和下级政府的组织财政收入、分配财政资金的活动进行审计监督）、财政决算审计（即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、合规性进行审计监督）和其他财政收支审计（即由审计机关对预算外资金的收取和使用进行审计监督）。财务审计则是指对企事业单位的资产、负债和损益的真实性和合法合规性进行审查。由于

9、企业的财务状况、经营成果和现金流量是以会计报表为媒介集中反映的，因而财务审计时常又表现为会计报表审计。 财政财务审计在审计产生以后的很长一段时期都居于主导地位，因此可以说是一种传统的审计；又因为这种审计主要是依照国家法律和各种财经方针政策、管理规程进行的，故又称为依法审计。我国审计机关在开展财政财务审计的过程中，如果发现被审单位和人员存在严重违反国家财经法规、侵占国家资财、损害国家利益的行为，往往会立专案进行深入审查，以查清违法违纪事实，作出相应处罚。这种专案审计一般称为财经法纪审计，它实质上只是财政财务审计的深化。 （二）经济效益审计（economic effectivity audit）经

10、济效益审计是指对被审计单位经济活动的效率、效果和效益状况进行审查、评价，目的是促进被审计单位提高人财物等各种资源的利用效率，增强盈利能力，实现经营目标。在西方国家，经济效益审计也称为“3E”（efficiency，effectivity，economy）审计。最高审计机关国际组织（INTOSAI）则将政府审计机关开展的经济效益审计统一称为“绩效审计”（performance audit）。西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为“经营审计”（operational audit）。 三、按审计实施时间分类 按审计实施时间相对于被审单位经济业务发生的前后分类，审计可分为事前审计、事

11、中审计和事后审计。（一）事前审计事前审计是指在被审单位经济业务实际发生以前进行的审计。这实质上是对计划、预算、预测和决策进行审计，如国家审计机关对财政预算编制的合理性、重大投资项目的可行性等进行的审查；会计师事务所对企业盈利预测文件的审核，内部审计组织对本企业生产经营决策和计划的科学性与经济性、经济合同的完备性进行的评价等。 开展事前审计，有利于被审单位进行科学决策和管理，保证未来经济活动的有效性，避免因决策失误而遭受重大损失。一般认为，内部审计组织最适合从事事前审计，因为内部审计强调建设性和预防性，能够通过审计活动充当单位领导进行决策和控制的参谋、助手和顾问。而且内部审计结论只作用于本单位，

12、不存在对已审计划或预算的执行结果承担责任的问题，审计人员无开展事前审计的后顾之忧。同时，内部审计组织熟悉本单位的活动，掌握的资料比较充分，且易于联系各种专业技术人员，有条件对各种决策、计划等方案进行事前分析比较，作出评价结论，提出改进意见。 （二）事中审计事中审计是指在被审单位经济业务执行过程中进行的审计。例如，对费用预算、经济合同的执行情况进行审查。通过这种审计，能够及时发现和反馈问题，尽早纠正偏差，从而保证经济活动按预期目标合法合理和有效地进行。（三）事后审计事后审计是指在被审单位经济业务完成之后进行的审计。大多数审计活动都属于事后审计。事后审计的目标是监督经济活动的合法合规性，鉴证企业会

13、计报表的真实公允性，评价经济活动的效果和效益状况。按实施的周期性分类，审计还可分为定期审计和不定期审计。定期审计是按照预定的间隔周期进行的审计，如注册会计师对股票上市公司年度会计报表进行的每年一次审计、国家审计机关每隔几年对行政事业单位进行的财务收支审计等。而不定期审计是出于需要而临时安排进行的审计，如国家审计机关对被审单位存在的严重违反财经法规行为突击进行的财经法纪专案审计；会计师事务所接受企业委托对拟收购公司的会计报表进行的审计；内部审计机构接受总经理指派对某分支机构经理人员存在的舞弊行为进行审查等。 四、按审计技术模式分类按采用的技术模式，审计可以分为账项基础审计、系统基础审计和风险基础

14、审计三种。这三种审计代表着审计技术的不同发展阶段，但即使在审计技术十分先进的国家也往往同时采用。而且，无论采用何种审计技术模式，在会计报表审计中最终都要用到许多共同的方法来检查报表项目金额的真实、公允性。（一）账项基础审计账项基础审计是审计技术发展的第一阶段，它是指顺着或逆着会计报表的生成过程，通过对会计账簿和凭证进行详细审阅，对会计账表之间的勾稽关系进行逐一核实，来检查是否存在会计舞弊行为或技术性措施。在进行财务报表审计，特别是专门的舞弊审计时，采用这种技术有利于作出可靠的审计结论。（二）系统基础审计系统基础审计是审计技术发展的第二阶段，它建立在健全的内部控制系统可以提高会计信息质量的基础上

15、。即首先进行内部控制系统的测试和评价，当评价结果表明被审单位的内部控制系统健全且运行有效、值得信赖时，可以在随后对报表项目的实质性测试工作中仅抽取小部分样本进行审查；相反，则需扩大实质性测试的范围。这样能够提高审计的效率，有利于保证抽样审计的质量。（三）风险基础审计风险基础审计是审计技术的最新发展阶段。采用这种审计技术时，审计人员一般从对被审单位委托审计的动机、经营环境、财务状况等方面进行全面的风险评估出发，利用审计风险模型，规划审计工作，积极运用分析性复核，力争将审计风险控制在可以接受的水平上。除上述分类外，审计还可按执行地点分为报送审计和就地审计。前者是指审计机构对被审单位依法定期报送的计

16、划、预算和会计报表及有关账证等资料进行的审计，主要适用于国家审计机关对规模较小的事业单位进行的财务审计；后者是指审计机构委派审计人员到被审单位进行现场审计，以全面调查和掌握被审单位的情况，作出准确的审计结论。第三节 注册会计师审计的意义一、注册会计师审计职业的产生和发展（一）英国注册会计师审计职业的产生注册会计师审计产生于英国股份公司兴起时期。18世纪60年代，英国工业革命开始，生产力和生产关系发生巨大变革。随着资本主义大工业的发展和企业生产规模的不断扩大，依靠单个资本的缓慢积聚已经难以适应社会需要，于是出现了以发行股票筹集资本为特征的股份公司。 在股份公司，所有权和经营权发生了分离。持有股票

17、而不直接参与经营管理的股东出于对自身投资的安全和回报考虑，十分关心公司的财务状况和经营成果。而公司财务状况和经营成果是通过其提供的会计报表来反映的。会计报表是否真实、准确，经理人员是否存在舞弊、欺诈行为，需要由社会上具有专业技能的会计师进行检查、鉴证。这些会计师就是独立审计人员。一般认为，1721年查尔斯斯内尔（Charles Snell）受英国议会委托对破产的南海公司会计账目进行审计，并以“会计师”名义提交“查账报告”是独立审计行为诞生的标志。为了监督经理人员，保护投资者利益，英国于1844年颁布了公司法，规定股份公司必须设立监事，负责审查账目。1845年，公司法中增设了必要时监事可要求公司

18、支付聘请外部会计师协助查账的费用的条款。于是，独立审计业务得到快速发展，会计师人数越来越多。1854年，苏格兰爱丁堡地区会计师经皇家特许组建了世界上第一个会计师职业团体爱丁堡特许会计师协会。该协会的创立标志着注册会计师作为一种职业正式得到确立。此后，英国公司法又多次明确了特许会计师审查公司账目及充当破产清算人的法律地位。 （二）美国注册会计师审计职业的发展19世纪末20世纪初，世界经济的中心从英国转到美国，美国的注册会计师职业迅速崛起并很快成为引导世界注册会计师职业发展的火车头。当时，美国企业经营资金的筹措主要依靠商业银行贷款。银行为了保证资产的安全性和流动性，往往要求企业提供经注册会计师审计

19、的资产负债表。1908年，美国银行协会还正式批准了其信贷信息委员会提出的“应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款”的建议。因而，以保护债权人利益为导向的资产负债表审计流行于美国。这一时期，审计的目标已由查错防弊转向验证企业资产负债表的公允性，审计的方法已从英国式的详细审计初步转为判断抽样审计；同时，审计的受益对象也从单一的股东扩大到包括债权人在内的多元利害关系人。 1929年，震憾整个资本主义世界、持续整整4年的经济危机在美国爆发，大批企业破产，数以万计的投资者和债权人遭受重大损失。为了加强对证券市场的监督，维护投资者和社会公共利益，美国于1933年和1934年先后颁布了证券法和证

20、券交易法，明确规定：公开发行和在交易所上市交易证券的公司必须向证券交易委员会（SEC）报送并向公众披露经注册会计师审计的资产负债表和损益表。从此，上市公司财务报表注册会计师审计作为一种法定审计制度在美国得以确立，并在后来逐步被其他国家所借鉴。 20世纪30年代后，美国注册会计师审计呈现出以下特点：审计对象包括整个会计报表；审计主要目标是对会计报表的真实、公允性发表审计意见，提供合理保证；审计人员普遍采用系统基础审计法，即在调查和评价内部控制的基础上进行抽样审计；审计的受益人进一步扩展到股东、债权人、潜在投资者、公众等广泛利害关系人；审计准则开始制定并不断趋于系统；审计鉴证领域不断拓宽，服务类型

21、日益多样化。 （三）我国注册会计师审计职业的演进第一次世界大战期间，我国的民族工商业获得了较大发展，产生了对鉴证会计报表、维护股东权益、协调经济利益的现实需要。但当时中国缺乏熟悉审计理论与实务、能独立为客户提供审计服务的职业会计师，一旦发生报表审查、合同鉴证、保险索赔公估等事务时，只有聘请外国在华的会计公司（如美国的哈斯金斯塞尔斯会计公司，在中国，时称“大美”公司）办理。为了改变外国会计公司包揽我国注册会计师业务的局面，维护民族利益，会计界的一些爱国人士积极倡导创建我国自己的注册会计师职业。1918年6月，著名会计学家谢霖向北洋政府农商部申请开办会计师事务所。同年9月，农商部颁布会计师暂行章程

22、，并批准谢霖为我国第一位注册会计师。此后，他创办了正则会计师事务所，从而揭开了我国注册会计师职业发展的序幕。到1947年，全国已拥有注册会计师2 619人。但在旧中国，由于经济落后，注册会计师审计并没有很好地发挥作用。中华人民共和国成立后，由于推行高度集中的计划经济体制，商品经济受到遏制，注册会计师审计便退出历史舞台。党的十一届三中全会后，随着“对外开放、对内搞活”方针的实行，商品经济得到迅速发展，外商投资日益增多。为了协调中外投资者的合法权益，1980年12月，财政部发布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则，首先规定：外资企业年度会计报表要由注册会计师进行审计。这就为我国注册会计

23、师审计制度的重建提供了法律依据。1981年1月，上海会计师事务所宣告成立，这标志着我国注册会计师制度正式恢复。此后，国家制定的有关外商投资方面的法律和会计制度进一步规定，外商投资企业的年度报表和清算报表必须由注册会计师审计，投入资本必须经注册会计师验证。20世纪90年代以来，国家陆续颁布的股票发行与交易管理暂行条例、公开发行股票公司信息披露实施细则、公司法、证券法等法规，均强制要求证券上市公司必须向公众披露经注册会计师审计的会计报表。上市公司审计随之成为我国维护投资者和社会公共利益的一种重要的制度，同时也成为一些会计师事务所的重要业务。 根据中国注册会计师协会的统计，截至2002年12月31日

24、，我国共有会计师事务所4 403家，其中具有证券期货相关业务审计资格的事务所71家，拥有56 940名执业注册会计师。二、注册会计师审计的作用各国之所以纷纷通过立法引入注册会计师审计制度，是因为实行注册会计师审计具有以下重要作用。（一）降低会计信息风险掌握充分、可靠的信息无疑是作出正确决策和实现资源优化配置的基础。但由于利益冲突、复杂性、非直接性等因素的影响，信息的使用者总会面临着信息风险（information risk）。所谓信息风险是指信息存在不真实、不正确、不完整等问题的可能性。比如，企业为了使股票以较高的价格发行成功并上市交易，可能会公布虚假的会计报表，误导投资者；公司管理者为了获得

25、更多的奖金或为了推动公司股价上涨、获取更高的股票期权报酬，可能会虚增利润；借款人为了从银行取得贷款，也可能向银行提交粉饰其财务状况的报表。由处于独立地位的注册会计师对企业会计报表的编制和披露进行审查，并就其真实性、公允性发表专家意见，提供合理保证，有利于提高财务会计信息的可信度，降低决策者的信息风险，也有利于维护资本市场的稳定性。 当然，由注册会计师统一进行专业化的审计，可以降低审计的成本（相对于各信息使用者分别进行审核），提高审计的质量（信息使用者可能缺乏必要的审计专业知识）；对上市公司来说，还可以解决由于信息使用者众多而出现的监督“搭便车”（free-rider）问题。 （二）增进代理人的

26、利益作为代理人的公司经理阶层与作为委托人的公司股东之间总有利益冲突的一面，如经理可能会为追求不当的个人效用（如热衷于奢华的在职消费、建立庞大的企业帝国等），而牺牲股东利益。由于股东预期管理者会追求不利于自己利益的个人目标，因而在签订报酬契约时会降低其报酬水平以抵消其不当的利益追求。为避免这种情况发生，那些精明、诚实的经理人员就会主动去聘请独立审计人员审查、鉴证其提供的财务报表，使股东确认自己的业绩。 同理，经理和其他人员也可委托注册会计师解脱自己的经济责任，维护自己的声誉。 （三）改善经营管理注册会计师在接受委托审计企业财务报表的过程中，作为规定的程序和良好的惯例，要对企业整个内部控制系统的健

27、全性和有效性进行客观审查和评价，并针对其中的薄弱环节向客户管理部门提出改进建议。这自然有利于强化企业的内部控制，改进经营管理，从而保护资产的安全性和完整性，提高企业的经营效率，促进企业各种经营方针政策的实施，实现企业的经营目标。同时，审计还能产生制度的“威慑”效应。由于管理人员和员工知道自己的活动将面临定期审计，他们就会改进工作并采取更好的控制措施。从这个意义上说，注册会计师审计在一定程度上又可降低经营风险。 第四节 注册会计师的职业资格在美国，注册会计师（certified public accountant）也称为独立审计师（independent auditor）；在英国和英联邦国家又称

28、为特许会计师（chartered accountant）；在德国称为经济审计师；在日本称为公认会计士；在我国香港地区称为核数师。尽管称谓不同，但他们从事的职业的实质都是提供独立审计服务。而要以“注册会计师”头衔执业，必须通过考试注册取得职业资格。取得职业资格并公开执业的注册会计师都在组织形式和规模大小不同的会计师事务所（会计公司）里工作。 为了保证独立审计质量，维护投资者和社会公共利益，提高注册会计师职 业的声誉和权威性，世界上许多国家都建立了较为完善的注册会计师考试和注册 制度。一、美国注册会计师的考试与注册 美国是世界上最早实行由注册会计师协会组织全国统一考试制度的国家，已有 90多年的历

29、史。美国注册会计师考生报考资格由各州自行决定，但一般都要求修满会计、商法、经济学等相关学科专业的一定学分，且具备两年左右的实践经验。从2000年开始，美国大多数州已经规定，申请人必须接受150学分的课程教育才能参加注册会计师考试。这一学分标准的课程相当于年本科和年研究生的教育。美国注册会计师协会（AICPA）于每年5月份和11月份各举办一次考试，现行考试科目为： （1）财务会计和报告工商企业（financial accounting & reportingbusiness enterprise）； （2）会计核算与报告税务、管理、政府部门和非盈利组织（accounting & reportin

30、gtaxation，managerial，governmental and non-for profit organization）； （3）审计学（auditing）；（4）商法和职业责任（business law & professional responsibility）。 通过四科考试后，由州会计师委员会（会计师注册管理机关）根据该州法律授予注册会计师证书。需要指出的是，许多取得注册会计师证书的人并未在会计师事务所工作，即不公开执业，而在工商企业、政府机构或教育单位工作。据统计，1997年，美国注册会计师协会的331 000名会员中，公开执业的只占40%。而在公司工作的高达42%，在政

31、府部门工作的占4%，在教育单位工作的占2%，其余12%在其他领域工作或为退休人员。二、日本公认会计士的考试与注册 日本公认会计士考试共分三次。第一次考试无报考资格要求（大专以上毕业生可免考），考试科目为国语和数学。第二次考试科目为会计学（含簿记、财务报表、成本核算、审计）、经营学、经济学和商法，目的是测试考生是否具备了必要的专门知识，考试合格者可成为准会计士。第三次考试科目为审计实务、会计实务和税务、财务分析，主要考查考生的专业应用技能。以上三次考试合格者经大藏省认定并到注册会计师协会登记后成为正式会员，获得公认会计士证书。 三、我国注册会计师的考试与注册 为吸引更多年轻、优秀的人才投身注册会

32、计师事业，提高注册会计师的业务素质、执业水平和社会地位，我国于1991年改变以往根据资历审核授予注册会计师证书的做法，开始实行注册会计师全国统考制度。 根据注册会计师法，中国公民报名参加考试的条件为：具有高等专科以上学历，或具有会计、审计、统计、经济等相关专业中级以上技术职称。2001年，全国共有63万人报名参加注册会计师考试。现行考试科目为：会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。全科成绩合格者，领取财政部中国注册会计师考试委员会颁发的全科合格证书，并可申请加入中国注册会计师协会。截至2001年底，已有近6万名考生通过了全部科目的考试。自1993年至2001年，历年考试的平均合格率（当年合格

33、科次除以参考人次）分别为 21.96%、8.64%、11.16%、15.47%、8.48%、12.30%、10.46%、6.14%、13.40%。参加注册会计师统考成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。准予注册的申请人，由中国注册会计师协会颁发财政部统一印制的注册会计师证书。已取得注册会计师证书的人员，如果事后出现以下情形的，颁发注册的注册会计师协会将依法撤销其注册，收回证书：（1）完全丧失民事行为能力的；（2）受刑事处罚的；（3）因在财务、会计、审计、企业管理或其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚撤职以上处分的；（4）自行停止执行注册会计

34、师业务满一年的。第五节 会计师事务所的主要业务不同国家会计师事务所提供的服务虽然存在差异，但有两个共同特点：一是会计报表审计业务一直是会计师事务所的核心和重要业务；二是各国会计师事务所都在逐步拓宽业务领域，努力实现业务的多元化。 一、美国会计公司的业务种类 美国注册会计师职业十分发达，会计师事务所业务范围广泛，且呈不断扩展趋势，在西方国家具有不可比拟的代表性。目前许多大型美国会计公司主要从事以下几类业务： （一）审计及其他鉴证 鉴证服务（attestation services）是会计师事务所以书面形式，对受托责任人员所提供的各种书面信息的可靠性作出结论的服务，旨在改善利害关系人所用信息的质量

35、。鉴证服务是会计师事务所的传统、核心业务。美国各州法律都规定：只有持有注册会计师证书的人才能执行鉴证业务。因此，在这一领域，注册会计师处于法定垄断地位。鉴证服务具体又包括审计、复核、执行商定程序等。 1审计（audit）。审计是指注册会计师对被审单位编制的历史性财务报表是否符合公认会计原则，是否真实公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量发表意见。面临筹资需要的证券上市公司、私人公司，以及政府和非营利组织都必须或可能委托会计师事务所提供审计服务，出具审计报告。审计服务是会计师事务所提供的一种需严格遵照准则进行的标准化程度很高的业务。 2复核（review）。复核是指对历史性财务报表提供中度保

36、证水平（moderate amount of assurance）的一种鉴证服务。有时，一些非上市公司因某种目的（如向银行申请贷款），需向使用者提供财务报表，但又不愿承担全面审计所发生的高额审计费用时，就可聘请会计师事务所对财务报表进行复核、审阅，作出有限保证。这样往往既能满足报表使用者的需要，又能降低鉴证费用。注册会计师对上市公司期中财务报表进行的鉴证也属于复核业务。 3执行商定程序（agreed-upon procedure）。执行商定程序是指会计师事务所应客户的特殊要求提供的鉴证服务。如鉴证财务报表中的特定要素、账户或项目（租金收入、专利权使用费、利润分配计划等），鉴证与被审财务报表有关

37、的合同协议（如偿债契约） 或管理规定的遵守情况，鉴证保险索赔资料，鉴证客户内部控制的有效性等。 由于传统鉴证业务的市场需求有限，业务增长缓慢，近年来，一些会计师事务所已延伸到更广泛的保证性服务（assurance services）领域，如提供信息系统可靠性服务、提高公司各部门遵守ISO 9000质量控制标准的保证、开展环境审计、公证药物试验效果、进行彩票抽奖结果公证等。 上述审计、鉴证和保证性服务之间的包含关系如图1-1所示。图1-1 审计、鉴证和保证性服务之间的包含关系（二）税务服务（tax services）日益复杂的美国税收法规为通晓税法的注册会计师提供了用武之地。美国国内收入署（IR

38、S）允许注册会计师不必参加考试自动取得税务代理资格。税务服务主要包括为客户代理纳税申报、进行纳税策划（设计节税方案）、在发生纳税纠纷时代理客户应诉等。 （三）管理咨询服务（management consulting services） 自20世纪50年代起，伴随着企业之间在国内外市场上的竞争日益激烈化，企业经营管理的重要性日益突出，管理咨询业务异军突起。会计师事务所在长期提供审计服务过程中所培育出的熟悉客户经营活动、人才济济的优势使得他们在提供管理咨询服务方面具有较大的竞争力。同时，审计市场日益饱和、边际利润下降的状况也迫使会计师事务所不得不拓展服务范围，寻求新的业务和利润增长点。于是，会计师

39、事务所管理咨询服务快速增长，其收入在其业务总收入中所占的比重不断提高。如1996年，美国“六大”会计公司的上市公司客户共计12 016家，1999年增加了663家，年增长率不到2%，而整个审计业务收入年增长率只有9%，但管理咨询服务收入年增长率却高达26%。而毕马威会计公司1999年咨询服务收入比上一年更是增长了41%，德勤会计公司也增长了40%。国际著名会计公司的管理咨询服务收入一般都曾一度达到总收入的40%以上。管理咨询服务范围很广，几乎已深入到社会经济生活的方方面面，可以说并无明确的边界。如为发展电子商务、经营战略规划、人力资源管理、供应链管理、风险评估、资本结构优化或资金筹措、预算管理

40、、公司重组、内部控制设计等提供建议或帮助，均属于管理咨询业务范畴。 （四）会计和其他服务（accounting，bookkeeping servicesand other services）会计服务是小型会计公司的主要业务，包括代理记账、编制会计报表、进行工资单处理等。客户一般为个人、小型企业或其他单位。其他服务包括个人理财服务、资产评估、诉讼支持（充当专家证人）等。美国注册会计师协会已新设立两种资格证书：个人财务专家证书（personal financial specialist）和企业评估证书（business valuation）。前者授予为个人投资者理财的专家，后者授予资产评估专家。

41、需要说明的是，随着会计师事务所以管理咨询服务为主的非审计服务的快速增长，公众对其能否保持审计的独立性越来越担忧。美国证券交易委员会前主席阿瑟利维特（Arthur Levitt）就对美国会计公司向审计客户提供广泛、深入的非审计服务持反对态度。在他看来，为审计客户提供咨询服务的审计师事实上在同时担任存在利益冲突的两种角色，由于咨询业务更为有利可图，独立审计师常常经不起诱惑而放弃原则。他还曾形象地指出：“当我从Logan机场走过时，大会计公司的许多广告吸引了我，他们似乎在炫耀自己的IT人才、公司的融资能力和财务计划工具。但是，我几乎没有发现一个广告向公众和客户传达这样的激情：实现对公众义务的承诺，保

42、证会计数字的神圣和不可侵犯，更不用说广告词有哪一处提及公众利益了。阿瑟利维特独立审计是会计业的生命中国证券报，2002年4月23日在安然、世界通讯等一系列大公司会计作假、审计失败事件的冲击下，美国国会于2002年7月颁布了公众公司会计改革和投资者保护法案（又称Sarbanes-Oxley法案），其中明确规定：执行任何发行证券公司的任何审计业务的会计师事务所，在执行审计业务的同时，提供以下非审计服务将是非法行为：（1）会计记录和财务报表的编制；（2）设计和实施财务信息系统；（3）评估或估价、公证或出具实物捐赠报告书；（4）精算业务；（5）内部审计外包业务；（6）代为行使管理或人力资源职能；（7）

43、充当客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资银行服务；（8）提供与审计无关的法律服务或专家服务等。事实上，鉴于SEC对审计独立性所持的强硬立场，从2000年起，美国“五大”会计公司就纷纷作出了分拆或出售其管理咨询部门的决定。当年5月，安永公司趁管理咨询业务受市场狂热追捧之际，首先以其管理咨询业务收入的2.78倍的高价，即124亿美元，将其管理咨询部门正式卖给法国凯捷集团，组成凯捷安永咨询公司（Cap Gemini Ernst & Young）。安达信公司也于同年月将其控股的子公司安达信咨询公司分拆，分拆后更名为埃森哲（Accenture）公司公开上市。毕马威公司则在2001年2月通过首次公开募

44、股方式将旗下的毕马威咨询公司分拆上市，该公司后更名为毕博咨询公司（Bearingpoint Inc.）。美国最大的会计公司普华永道公司于2002年10月将其咨询部门以35亿美元的价格出售给IBM。在SEC高压下坚持认为提供咨询服务并不影响审计独立性，一直闻风不动的德勤公司（其首席执行官科普兰希望SEC允许其维持现行的经营模式，以便比较其未来的审计失败率是否高于其他几家），也拟以管理层收购的形式完成对下属咨询子公司的分离。咨询部门剥离后的会计公司还将继续提供不被Sarbanes-Oxley和SEC独立性规则禁止的咨询服务。 新闻摘录：大型公司为附加服务向会计师事务所支付更多的费用 Jonatha

45、n Well和Jeffrey Tannenbaum撰写据最新披露的数据显示，这个国家（美国）的大型公司去年向其审计客户会计师事务所支付的非审计服务费用远远高于先前的估计。例如，斯普林特（Sprint）公司去年向安永（Ernst&Young）会计公司支付的审计费用为250万美元，支付的其他服务费用则高达6 380万美元，其中包括财务信息系统设计和安装测试费1 240万美元。通用电气公司（GE）向毕马威（KPMG）会计公司分别支付了2 390万美元的审计费和7 970万美元的其他服务费。同年，毕马威会计公司从另一个客户摩托罗拉 （Motorola）公司那里获得了390万美元的审计费用和6 230万美元的其他服务费用。与此同时，普华永道公司（Pricewaterhouse Coopers）则从摩根公司（J. P. Morgan chase）获得了2 130万美元的审计费、8 420万美元的其他服务费。 据统计，已披露这一数据的标准普尔成分指数股（Standand & Poors 500 Stock Index）的307家公司向会计师事务所支付的其他服务费平均约为审计费的3倍。哥伦比亚大学法律和财务学荣誉退休教授Louis Lowen stein说：“我认为，公众将对会计公司涉及审计客户咨询业务的程度感到惊讶！” 摘自：华尔街日报2001年4月10日货币与投资版15